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提前處置情形下累計(jì)投資收益的計(jì)算

根據(jù)持有至到期投資持有期間是否發(fā)生過(guò)減值，將該項(xiàng)投資持有期間累計(jì)投資收益的計(jì)算分兩種情形進(jìn)行討論：

1．持有期間未發(fā)生過(guò)減值。持有至到期投資持有期間未發(fā)生過(guò)減值，其持有期間的累計(jì)投資收益由兩部分組成：一是持有期間各期期末按照攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確認(rèn)的投資收益；二是處置時(shí)產(chǎn)生的記入“投資收益”的金額。處置時(shí)產(chǎn)生的記入“投資收益”的金額等于處置時(shí)收到的價(jià)款與該項(xiàng)投資的攤余成本（這里的攤余成本與賬面余額相等）之差。

2．持有期間發(fā)生過(guò)減值。持有至到期投資持有期間發(fā)生過(guò)減值，其持有期間的累計(jì)投資收益筆者認(rèn)為由三部分組成：前兩個(gè)部分與上述持有期間未發(fā)生過(guò)減值的包含的內(nèi)容相同。第三部分是持有期間計(jì)入當(dāng)期損益的資產(chǎn)減值損失。之所以還包含第三部分，筆者認(rèn)為持有至到期投資發(fā)生減值時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益的資產(chǎn)減值損失這部分金額實(shí)質(zhì)是企業(yè)持有該項(xiàng)投資的損失，所以，在發(fā)生的當(dāng)期以損失的形式予以確認(rèn)。其實(shí)質(zhì)與各期期末記入各期的“投資收益”性質(zhì)是相同的，只不過(guò)前者是損失，后者是利得而已。應(yīng)當(dāng)按照實(shí)質(zhì)重于形式原則，在計(jì)算持有至到期投資持有期間累計(jì)投資收益時(shí)，考慮這部分損失，而不應(yīng)該把這部分損失排除在外，否則我們得出的累計(jì)投資收益便不能真實(shí)地反映該項(xiàng)投資在持有的整個(gè)期間的投資資收益情況。

那么，按照如何計(jì)算持有至到期投資持有期間發(fā)生過(guò)減值，并提前處置情形下的累計(jì)投資收益呢？筆者總結(jié)了兩種方法：方法一：累計(jì)確認(rèn)的投資收益=各年按實(shí)際利率與攤余成本計(jì)算確認(rèn)的投資收益+減值時(shí)記入“資產(chǎn)減值損失”的金額+處置時(shí)記入“投資收益”的金額。方法二：累計(jì)確認(rèn)的投資收益=各年按實(shí)際利率與攤余成本計(jì)算確認(rèn)的投資收益+處置時(shí)收到的價(jià)款與該項(xiàng)投資的賬面余額（注意這里不是攤余成本）之差。

例2：長(zhǎng)城公司2009~2011年發(fā)生與金融資產(chǎn)有關(guān)的業(yè)務(wù)如下：2009年1月1日，長(zhǎng)城公司支付2360萬(wàn)元購(gòu)入甲公司于當(dāng)日發(fā)行的5年期債券20萬(wàn)張，每張面值100元，票面利率7%，每年年末付息，到期一次還本，另支付相關(guān)費(fèi)用6.38萬(wàn)元。長(zhǎng)城公司將其劃分為持有至到期投資。經(jīng)計(jì)算其實(shí)際利率為3%。2010年，甲公司發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難，雖仍可支付當(dāng)年的票面利息，但預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量將受到嚴(yán)重影響，2010年底，預(yù)計(jì)該項(xiàng)投資未來(lái)現(xiàn)金流量為2000萬(wàn)元。2011年1月5日，長(zhǎng)城公司因急需資金，于當(dāng)日將該項(xiàng)投資的50%出售，所得價(jià)款為975萬(wàn)元。計(jì)算長(zhǎng)城公司在該項(xiàng)投資持有期間累計(jì)產(chǎn)生的投資收益。方法一：累計(jì)確認(rèn)的投資收益=（70.99+68.92）/2+（-25）+（-226.29/2）=-68.19（萬(wàn)元）。

方法二：累計(jì)確認(rèn)的投資收益=（70.99+68.92）/2+（975-2226.29/2）=-68.19（萬(wàn)元）。

綜上所述，持有至到期投資在持有期間累計(jì)投資收益的計(jì)算在不同的情形下有不同的方法。但是有一種計(jì)算方法是通用的，即：累計(jì)投資收益=各年按實(shí)際利率與攤余成本計(jì)算確認(rèn)的“投資收益”+處置時(shí)收到的價(jià)款與該項(xiàng)投資的賬面余額之差。對(duì)于“持有至到期的情形”可以看做是特例，即處置時(shí)收到的價(jià)款與該項(xiàng)投資的賬面余額之差為零。

作者：閆翠蘋(píng)單位：山西財(cái)貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院