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一、取得短期債券投資時(shí)，實(shí)際支付的全部?jī)r(jià)款中包含的利息的處理

根據(jù)投資準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，投資在取得時(shí)應(yīng)以初始投資成本計(jì)價(jià)，初始投資成本是指取得投資時(shí)實(shí)際支付的全部?jī)r(jià)款，包括稅金、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用，但實(shí)際支付的全部?jī)r(jià)款中包含的已宣告發(fā)放但尚未收取的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目單獨(dú)核算。對(duì)于短期債券投資而言，取得投資時(shí)實(shí)際支付的全部?jī)r(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息應(yīng)從投資成本中扣除，單獨(dú)作為“應(yīng)收利息”處理，包含的未到付息期的利息仍屬于投資成本的一部分。對(duì)于這一條規(guī)定，筆者認(rèn)為是合理的。因?yàn)橐训礁断⑵诘睦⒃谌〉猛顿Y后的很短時(shí)間內(nèi)收到，并且它和債券本金的收回沒(méi)有時(shí)間上的一致關(guān)系，其本質(zhì)就是應(yīng)該收取而暫時(shí)沒(méi)有收取的利息，這也正是“應(yīng)收利息”賬戶反映的內(nèi)容，所以應(yīng)該將其從投資成本中扣除單獨(dú)記到“應(yīng)收利息”賬戶。但筆者對(duì)于實(shí)際支付的全部?jī)r(jià)款中包含的未到付息期的利息仍計(jì)入投資成本并不贊同，因?yàn)槲吹礁断⑵诘睦⒕唧w又分為兩種情況：

一是對(duì)于分期付息債券而言。例如，某個(gè)債券是在2003年1月1日發(fā)行的三年期債券，該債券每半年付息一次（分別在6月30日和12月31日），到期還本。假設(shè)本企業(yè)是在2003年8月1日購(gòu)入的，那么購(gòu)入債券時(shí)實(shí)際支付的價(jià)款中就包含了2003年1月1日到7月31日共7個(gè)月的利息，其中1月1日到6月30日共6個(gè)月的利息便是已到付息期的利息，7月1日到7月31日這1個(gè)月的利息就屬于未到付息期的利息。按照規(guī)定，1月1日到6月30日共6個(gè)月的利息應(yīng)記到“應(yīng)收利息”賬戶，而7月1日到7月31日這1個(gè)月的利息作為投資成本應(yīng)記到“短期投資”賬戶。筆者認(rèn)為，7月1日到7月31日的利息和1月1日到6月30日的利息一樣都是應(yīng)該收取而尚未收取的利息，可是一個(gè)記到了“應(yīng)收利息”賬戶，而一個(gè)記到了“短期投資”賬戶，這是否恰當(dāng)呢？

二是對(duì)于到期一次還本付息債券而言。假設(shè)前例中的債券是到期一次還本付息債券，其他都不變，則購(gòu)入債券時(shí)實(shí)際支付的價(jià)款中包含的2003年1月1日到7月31日共7個(gè)月的利息都是未到付息期的利息。按照規(guī)定，1月1日到7月31日共7個(gè)月的利息要全部記到“短期投資”賬戶，這和第一種情況下的1月1日到6月30日共6個(gè)月的利息要記到“應(yīng)收利息”賬戶，7月1日到7月31日這1個(gè)月的利息要記到“短期投資”賬戶的處理又不一樣。可見(jiàn)，對(duì)于不同類型的債券，購(gòu)入債券時(shí)實(shí)際支付的全部?jī)r(jià)款中包含的利息的處理是不一樣的，即使同一種債券也出現(xiàn)不一致的地方。

筆者認(rèn)為，為了保持會(huì)計(jì)處理上的一致性和簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)操作，應(yīng)將購(gòu)入債券時(shí)實(shí)際支付的全部?jī)r(jià)款中包含的利息，無(wú)論是已到付息期的利息還是未到付息期的利息都記到“應(yīng)收利息”賬戶，不計(jì)入投資成本。因?yàn)檫@是短期投資，投資持有的時(shí)間一般不會(huì)超過(guò)1年，所以購(gòu)入債券時(shí)支付的價(jià)款中包含的利息的收取更不會(huì)超過(guò)1年，無(wú)論是在付息日從發(fā)行者手中收取利息還是在轉(zhuǎn)讓債券時(shí)從受讓者處得到利息，利息的收取都將在短期內(nèi)實(shí)現(xiàn)，所以購(gòu)入債券時(shí)支付的價(jià)款中包含的利息是完全符合應(yīng)收利息這項(xiàng)流動(dòng)資產(chǎn)的涵義，也應(yīng)該記到“應(yīng)收利息”賬戶。這樣處理也很簡(jiǎn)單，容易操作，因?yàn)椴辉傩枰獏^(qū)分是否是已到付息期的利息。

二、取得長(zhǎng)期債券投資時(shí)發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用的處理

對(duì)于購(gòu)入債券進(jìn)行長(zhǎng)期投資時(shí)支付的相關(guān)費(fèi)用，準(zhǔn)則和制度都規(guī)定，如果相關(guān)費(fèi)用數(shù)額比較小，則將相關(guān)費(fèi)用直接計(jì)入取得投資當(dāng)期的損益中，但如果相關(guān)費(fèi)用數(shù)額比較大，應(yīng)該先將相關(guān)費(fèi)用計(jì)入投資成本，然后采用分期攤銷法在計(jì)提利息時(shí)分期攤銷計(jì)入各期損益。但是，準(zhǔn)則規(guī)定相關(guān)費(fèi)用數(shù)額比較小時(shí)是作為投資損失記到“投資收益”賬戶的借方，而制度卻規(guī)定相關(guān)費(fèi)用數(shù)額比較小時(shí)是作為一項(xiàng)財(cái)務(wù)費(fèi)用記到“財(cái)務(wù)費(fèi)用”賬戶的借方，準(zhǔn)則和制度出現(xiàn)了不一致，準(zhǔn)則目前要求在上市公司中實(shí)施，制度要求股份公司施行，對(duì)于股份公司中的非上市公司及其他公司來(lái)說(shuō)可能還不會(huì)造成影響，但對(duì)于上市公司而言，這將使會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行會(huì)計(jì)操作時(shí)無(wú)所適從。

長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)都是以制定會(huì)計(jì)制度的方式對(duì)會(huì)計(jì)核算加以規(guī)范，會(huì)計(jì)制度比較詳細(xì)、具體、容易操作，所以會(huì)計(jì)人員已經(jīng)習(xí)慣運(yùn)用會(huì)計(jì)制度進(jìn)行實(shí)務(wù)操作。為了適應(yīng)會(huì)計(jì)國(guó)際化的需要，我國(guó)從1993年開(kāi)始陸續(xù)制定了基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則，到目前為止準(zhǔn)則體系還遠(yuǎn)未建立起來(lái)，我國(guó)的現(xiàn)實(shí)國(guó)情決定了準(zhǔn)則和制度還將在較長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)并存，準(zhǔn)則駕馭制度，制度應(yīng)該在準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上制定，準(zhǔn)則和制度不應(yīng)該相矛盾。投資準(zhǔn)則早在1998年就已制定，雖然后來(lái)又進(jìn)行了修訂，但新準(zhǔn)則在2001年1月18日又公布實(shí)施，而統(tǒng)一的企業(yè)會(huì)計(jì)制度是在2001年1月1日開(kāi)始實(shí)施的，所以從時(shí)間上來(lái)講，制度應(yīng)該有充分的制定依據(jù)，但是制度和準(zhǔn)則仍然出現(xiàn)了矛盾。另外，制度規(guī)定相關(guān)費(fèi)用數(shù)額比較小時(shí)將其作為一項(xiàng)財(cái)務(wù)費(fèi)用記到“財(cái)務(wù)費(fèi)用”賬戶也欠妥當(dāng)，因?yàn)樨?cái)務(wù)費(fèi)用一般是和企業(yè)的籌資活動(dòng)有關(guān)，但這是企業(yè)在進(jìn)行投資時(shí)發(fā)生的費(fèi)用，所以它不應(yīng)該是財(cái)務(wù)費(fèi)用的內(nèi)容。還有，制度在對(duì)相關(guān)費(fèi)用數(shù)額比較小和比較大這兩種情況下的處理也不統(tǒng)一，相關(guān)費(fèi)用數(shù)額比較小時(shí)作為一項(xiàng)財(cái)務(wù)費(fèi)用記到“財(cái)務(wù)費(fèi)用”賬戶，相關(guān)費(fèi)用數(shù)額比較大時(shí)作為投資成本要記到“長(zhǎng)期債權(quán)投資——債券投資（債券費(fèi)用）”賬戶，然后在計(jì)提利息時(shí)攤銷，在攤銷時(shí)實(shí)質(zhì)上是作為一項(xiàng)投資損失沖減了投資收益。而準(zhǔn)則在這一點(diǎn)上就不存在問(wèn)題，因?yàn)樵谙嚓P(guān)費(fèi)用數(shù)額比較小時(shí)是作為投資損失記到“投資收益”賬戶，在相關(guān)費(fèi)用數(shù)額比較大時(shí)同制度一樣也是在攤銷時(shí)作為一項(xiàng)投資損失記到“投資收益”賬戶。為此，筆者認(rèn)為制度應(yīng)加以修改，做到和準(zhǔn)則相一致，以便于會(huì)計(jì)人員的理解和操作。

三、長(zhǎng)期股權(quán)投資核算成本法

成本法是核算長(zhǎng)期股權(quán)投資的一種方法，它是指投資按投資成本計(jì)價(jià)的方法。也就是說(shuō)，除追加或收回投資外，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值一般應(yīng)保持其成本不變，并不隨所享有的被投資單位的所有者權(quán)益的變化而調(diào)整。一般是在投資方對(duì)被投資單位無(wú)控制、無(wú)共同控制且無(wú)重大影響或者被投資單位在嚴(yán)格的限制條件下經(jīng)營(yíng)，其向投資方轉(zhuǎn)移資金的能力受到嚴(yán)格的限制或者投資方不準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有被投資單位的股份三種情形下采用成本法。其核算內(nèi)容只包括兩個(gè)方面：一是初始投資或追加投資時(shí)的處理；二是在持有投資期間，對(duì)于享有的被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利的處理。對(duì)于第二個(gè)方面的處理，準(zhǔn)則和制度都規(guī)定：“被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配額，所獲得的被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利超過(guò)上述數(shù)額的部分，作為初始投資成本的收回，沖減投資的賬面價(jià)值。”在實(shí)際操作中要區(qū)分投資年度和投資以后年度分別進(jìn)行處理，具體如下：

（一）投資年度。通常投資企業(yè)獲得投資年度的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利，作為沖減投資成本處理，但如果獲得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利中有部分是來(lái)自投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)的盈余的分配，則此部分應(yīng)確認(rèn)為投資收益。具體操作如下：對(duì)于投資當(dāng)年分得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利，如能分清投資前和投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)的，應(yīng)當(dāng)分別在投資前和投資后計(jì)算確認(rèn)投資收益和沖減投資成本的金額；如果分不清投資前和投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)情況的，可計(jì)算確認(rèn)投資收益和沖減初始投資成本的金額。

首先，投資企業(yè)獲得投資年度的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利一般應(yīng)該全部作為沖減投資成本處理，不需要區(qū)分確認(rèn)投資收益和沖減初始投資成本的金額，所以根本用不到計(jì)算公式。因?yàn)榘凑瘴覈?guó)《公司法》的要求，公司分派利潤(rùn)或現(xiàn)金股利要在上半年進(jìn)行，并且今年分派的一般是公司在上年或以前實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)或未分配利潤(rùn)，如果投資是在下半年取得的，投資年度則不涉及獲得利潤(rùn)或現(xiàn)金股利問(wèn)題，如果投資是在上半年取得的，則可能涉及分得利潤(rùn)或現(xiàn)金股利，但此時(shí)分得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利都不是被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配額，所以不能作為企業(yè)的投資收益，應(yīng)全部作為沖減投資成本處理。

其次，制度和準(zhǔn)則中給出的投資年度確認(rèn)投資收益和沖減初始投資成本的金額的計(jì)算公式實(shí)際應(yīng)該適用于投資次年。因?yàn)樵谕顿Y次年，投資企業(yè)獲得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利才有可能有部分來(lái)自于被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配額，所以應(yīng)將這部分確認(rèn)為投資收益，其余的沖減初始投資成本。確認(rèn)投資收益金額的計(jì)算就應(yīng)以投資年度投資企業(yè)持有投資的實(shí)際月份數(shù)占全年十二個(gè)月的比例乘以投資當(dāng)年被投資單位的每股盈余或者實(shí)現(xiàn)的凈損益，然后再乘以投資企業(yè)所持股份或者持股比例，也就是準(zhǔn)則和制度中給出的投資當(dāng)年的計(jì)算公式。

（二）以后年度。投資企業(yè)所獲得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利確認(rèn)投資收益和沖減初始投資成本的金額可按準(zhǔn)則或制度中給出的公式計(jì)算。對(duì)于準(zhǔn)則和制度規(guī)定的以后年度的處理，筆者認(rèn)為是恰當(dāng)?shù)摹?/p>

通過(guò)以上分析，筆者認(rèn)為在采用成本法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，對(duì)于在持有投資期間享有的被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利的處理，應(yīng)該分別以投資年度、投資次年和投資以后年度三種情況進(jìn)行處理，而不是制度和準(zhǔn)則中所分的投資年度和投資以后年度兩種情況。

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和證券市場(chǎng)的開(kāi)放，多元化的投資渠道為企業(yè)投資業(yè)務(wù)的開(kāi)展提供了環(huán)境，投資收益成為公司收益的一個(gè)重要組成部分，也是不少公司操縱利潤(rùn)的手段之一。為了加強(qiáng)對(duì)投資業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算的規(guī)范，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，財(cái)政部在1998年公布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：投資》，又于2001年進(jìn)行了修訂，在2001年1月1日頒布實(shí)施的統(tǒng)一《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中對(duì)投資業(yè)務(wù)的核算也做出新的規(guī)定。在對(duì)投資準(zhǔn)則和制度進(jìn)行深入研究的基礎(chǔ)上，筆者對(duì)于有關(guān)投資核算的規(guī)定存在一些看法，在此提出，以供商榷。