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一、監(jiān)管還是優(yōu)惠———離岸金融行業(yè)的稅法路徑選擇

作為完善國內(nèi)經(jīng)濟(jì)發(fā)展外部環(huán)境的主要支柱之一，稅收直接影響著區(qū)內(nèi)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。稅收作為市場主體必須考慮的交易成本，也影響著市場主體的投資能力和投資意愿。對于離岸金融而言，之所以能在較短的時(shí)間內(nèi)發(fā)展如此迅速、風(fēng)行世界，主要原因就是由于稅收優(yōu)惠政策的刺激。正如2007年3月公布的全球金融中心競爭力調(diào)查報(bào)告中所顯示的，稅收法律制度已成為提升全球金融中心整體競爭力的最重要指標(biāo)。我們甚至可以這樣斷言，是稅收優(yōu)惠造成了離岸金融市場的產(chǎn)生。在西方世界，離岸金融經(jīng)過數(shù)十年的發(fā)展，那些人們耳熟能詳?shù)碾x岸島如英屬維爾京、百慕大群島等已然成為了避稅天堂的代名詞。這些“避稅天堂”對于離岸金融業(yè)務(wù)基本不課征任何賦稅，只是象征性地征收稅率極低的印花稅。由于資本的趨利性，許多跨境金融公司利用這些國家逃漏稅款，離岸金融在一定程度上也成為了企業(yè)避稅的代名詞。有鑒于此，在西方國家的稅法理論中，離岸金融的稅法調(diào)控也逐漸由稅收優(yōu)惠向稅收監(jiān)管轉(zhuǎn)換。那么，就我國而言，對離岸金融業(yè)務(wù)的稅法規(guī)制的重點(diǎn)在于監(jiān)管還是優(yōu)惠?理論界對此多有爭論。我國現(xiàn)行的相關(guān)稅收法律制度也主要著眼于反避稅的防杜規(guī)定領(lǐng)域。然而筆者認(rèn)為，我國的政策制定者絕不是要打造出一個(gè)避稅港型的離岸金融市場，而是要設(shè)立一種內(nèi)外分離型的離岸金融平臺(tái)，以拓寬融資平臺(tái)。過度的監(jiān)管和高稅率是與稅法中的稅收中性原則相違背的，尤其對于離岸金融行業(yè)而言，稅收中性的重要性更顯突出。這是因?yàn)殡x岸金融業(yè)務(wù)是典型的國際金融業(yè)務(wù)，對稅收有著極強(qiáng)的敏感性。一旦稅率過高，超出其預(yù)期的交易成本，影響投資者和消費(fèi)者偏好，資金就會(huì)自動(dòng)向“稅收洼地”流轉(zhuǎn)，從而人為地規(guī)避高稅收地區(qū)的稅法規(guī)制。這就要求市場機(jī)制在金融市場的資源配置中盡可能地發(fā)揮基礎(chǔ)作用，必須使稅法給金融市場帶來的損失只能限于納稅額，不能使金融主體承擔(dān)除稅收以外的損失或負(fù)擔(dān)，避免因課稅而增加企業(yè)的其他交易成本。⑤正如臺(tái)灣大學(xué)葛克昌教授所言:“過高的稅率，影響納稅及工作意愿，形成地下經(jīng)濟(jì)，整體經(jīng)濟(jì)受害，稅收亦受影響;適當(dāng)降低稅率，則有多方面的功能，而不一定會(huì)減少稅收。”⑥所以，在海峽西岸經(jīng)濟(jì)區(qū)離岸金融業(yè)務(wù)初創(chuàng)之際，首先應(yīng)當(dāng)考慮的是扶持與發(fā)展，而非過分的為拓寬稅源而傷及企業(yè)資本。在行業(yè)成熟發(fā)展之前，空談監(jiān)管意義不大。為淵驅(qū)魚不如放水養(yǎng)魚，優(yōu)惠的稅收政策能夠在最大程度上吸引各方資金，實(shí)現(xiàn)兩岸金融業(yè)對接，從而帶動(dòng)區(qū)域經(jīng)濟(jì)增長和結(jié)構(gòu)調(diào)整。

二、離岸金融現(xiàn)行稅收法律制度檢討

(一)立法體系缺陷稅收法定主義是稅法的最高法律原則，它是民主原則和法治原則等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn)，對于維護(hù)人權(quán)、保障國家利益和公共利益起著重要的作用。具體而言，它表現(xiàn)為所有稅收事項(xiàng)均為立法事項(xiàng)，且人們僅限于法律明定的范圍內(nèi)負(fù)擔(dān)納稅義務(wù)。長期以來，我國在稅收問題上始終呈現(xiàn)出“政策性有余而法律性不足”的缺點(diǎn)，離岸金融領(lǐng)域也不例外。雖然長期以來學(xué)者一直呼吁全國人大制定統(tǒng)一的《離岸金融法》，但立法者始終未能在制度層面予以回應(yīng)。基本法的缺失給離岸金融行業(yè)在實(shí)踐中造成了許多困擾，如離岸業(yè)務(wù)部門法律地位不明確、中外資銀行待遇不統(tǒng)一、離岸金融業(yè)務(wù)中國際法律沖突無法解決等，同時(shí)還導(dǎo)致了離岸金融稅收法律制度的紊亂。目前，離岸金融業(yè)務(wù)的稅收法律規(guī)范主要散見于由財(cái)政部、國家稅務(wù)總局和中國人民銀行等中央部委頒布的規(guī)范性法律文件中。這些法律規(guī)范各自為陣、雜亂無章。有些規(guī)范長期未經(jīng)修訂，時(shí)效性差，有些規(guī)范之間相互抵觸，造成了離岸金融業(yè)務(wù)的相關(guān)稅法規(guī)則愈發(fā)復(fù)雜化。另外，在實(shí)行首長負(fù)責(zé)制的行政機(jī)關(guān)，其立法難免帶有些許部門利益和個(gè)人專斷的色彩，其民主程度和代表性與人大立法相比都有明顯不足。因此，法律的矛盾、沖突和立法漏洞就難以避免，這樣既嚴(yán)重制約了企業(yè)健康發(fā)展，也不利于稅法的適用與遵從。同時(shí)，這些法律如前所述，大多是從監(jiān)管角度出發(fā)，對離岸金融業(yè)務(wù)的稅收予以規(guī)制，而在稅收優(yōu)惠層面，幾乎沒有具體的法律規(guī)范對稅收優(yōu)惠問題做出規(guī)定。此外，離岸金融行業(yè)的稅收立法問題缺陷還表現(xiàn)在地方立法缺位上。這不單單是離岸金融行業(yè)的個(gè)案，也是我國現(xiàn)行稅收法律制度的通病。正如有些學(xué)者所指出的，我國目前的稅收法律制度呈現(xiàn)出一種“最高行政機(jī)關(guān)越位、地方立法機(jī)關(guān)缺位”的尷尬局面⑦。由于各地?fù)碛屑姺睆?fù)雜的金融環(huán)境，地方立法機(jī)構(gòu)為促進(jìn)區(qū)域內(nèi)離岸金融業(yè)務(wù)的發(fā)展，有必要在立法層面予以回應(yīng)。

(二)具體稅收法律制度缺陷1994年分稅制改革后，我國政府面向目前開展離岸金融業(yè)務(wù)的金融機(jī)構(gòu)征繳的稅種有營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、印花稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、城市維護(hù)建設(shè)稅和教育附加費(fèi)等稅費(fèi)。其中以營業(yè)稅為主要稅種，稅率為5%。與世界發(fā)達(dá)國家和地區(qū)相比較，我國對離岸金融業(yè)務(wù)所課征的稅率明顯偏高，且無任何優(yōu)惠措施。營業(yè)稅是以納稅人從事生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的營業(yè)額為稅基的一種流轉(zhuǎn)稅。目前，開展離岸金融業(yè)務(wù)的金融機(jī)構(gòu)在營業(yè)稅征繳問題上主要存在稅率過高與重復(fù)征稅這兩大問題。1.營業(yè)稅稅率過高。我國現(xiàn)行的營業(yè)稅稅率分為三檔，開展離岸金融業(yè)務(wù)的金融機(jī)構(gòu)應(yīng)按5%的稅率繳納營業(yè)稅。需要說明的是，在1997年至2000年，我國金融保險(xiǎn)業(yè)的營業(yè)稅稅率為8%，在2000年《營業(yè)稅暫行條例》修訂時(shí)，立法者出于鼓勵(lì)金融創(chuàng)新，拉動(dòng)第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展的目的，決定從2001年起分三年將金融保險(xiǎn)業(yè)的營業(yè)稅稅率由8%降至5%，這充分體現(xiàn)了立法者的善意。但如今5%的稅率依然明顯高于建筑業(yè)等行業(yè)3%的營業(yè)稅稅率水平，僅次于娛樂業(yè)5%－20%的浮動(dòng)稅率。更為關(guān)鍵的是，金融行業(yè)的實(shí)際營業(yè)稅稅率還要更高，這是因?yàn)椋逃M(fèi)附加(3%)和城市維護(hù)建設(shè)費(fèi)(7%)都是以營業(yè)稅稅額為稅基計(jì)算的，企業(yè)在繳納營業(yè)稅時(shí)還需附帶繳納上述兩項(xiàng)費(fèi)用。這樣計(jì)算下來，金融機(jī)構(gòu)的實(shí)際營業(yè)稅稅率可達(dá)到6%左右。從表3所顯示的2006年至2013年中國工商銀行營業(yè)稅實(shí)際稅率中我們可以看出，8年間，其平均營業(yè)稅稅率達(dá)6.09%。從理論上說，資本流動(dòng)的速度和頻率將受到稅收負(fù)擔(dān)的影響，稅收負(fù)擔(dān)越高，其流動(dòng)速度就越慢，因此，對資金融通活動(dòng)課征的稅收應(yīng)盡可能避免對資本流動(dòng)造成不必要的阻礙。但從上述數(shù)據(jù)我們不難看出，當(dāng)前離岸金融行業(yè)所面臨的稅收負(fù)擔(dān)無疑阻礙了資本的流動(dòng)，從而限制金融市場主體的經(jīng)濟(jì)自由。2.離岸金融行業(yè)重復(fù)征稅現(xiàn)象嚴(yán)重。除了稅率過高這一問題以外，金融機(jī)構(gòu)在開展離岸金融業(yè)務(wù)時(shí)還存在著重復(fù)征稅的問題。這是因?yàn)椋鹑跈C(jī)構(gòu)在開展離岸金融業(yè)務(wù)時(shí)購入的商品中所含的增值稅無法進(jìn)行抵扣，由于增值稅是間接稅，它的實(shí)際負(fù)擔(dān)者便等同于商品的購買者———金融機(jī)構(gòu)。具體而言，營業(yè)稅并非按照利息收入和利息支出的差額征收，而是按照營業(yè)額的全額進(jìn)行征收，這使得金融機(jī)構(gòu)在資本流動(dòng)中所支付的費(fèi)用和收取的價(jià)外費(fèi)用、代收費(fèi)用也被計(jì)入營業(yè)額中進(jìn)行征收，所購入的固定資產(chǎn)所含的增值稅款也無法得以扣除，從而造成非凈值征稅的后果。⑨因此，金融機(jī)構(gòu)在無形中承擔(dān)了營業(yè)稅與增值稅的雙重負(fù)擔(dān)。雖然，根據(jù)國家稅務(wù)總局的規(guī)定對金融機(jī)構(gòu)在營業(yè)稅征繳方面實(shí)施差價(jià)征稅，但差額抵扣的范圍又被立法者限定在了一個(gè)納稅年度內(nèi)，排除了跨年度抵扣，這就使得差價(jià)征稅的實(shí)際效用大打折扣。因此，在實(shí)踐操作中，重復(fù)征稅的問題依然無法得到避免。他山之石，可以攻玉。反觀與大陸一海之隔的臺(tái)灣地區(qū)，其相關(guān)稅法制度較大陸更加完善和科學(xué)。根據(jù)臺(tái)灣地區(qū)的“法律”規(guī)定，從事銀行業(yè)、保險(xiǎn)業(yè)、投資信托業(yè)、證券期貨業(yè)等金融機(jī)構(gòu)除經(jīng)營非專屬本業(yè)的銷售額外，一律適用2%的營業(yè)稅。同時(shí)對離岸金融中所涉及的新臺(tái)幣拆款、外幣拆款以及離岸證券業(yè)務(wù)等免征營業(yè)稅，⑩除了上列免稅項(xiàng)目外，其它離岸金融業(yè)務(wù)征收的營業(yè)稅也不同于大陸地區(qū)的傳統(tǒng)營業(yè)稅，而是更為科學(xué)的“加值型營業(yè)稅”。所謂加值型營業(yè)稅就相當(dāng)于大陸地區(qū)法律規(guī)定的增值稅。即以營業(yè)人當(dāng)期銷項(xiàng)稅額扣減進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額為當(dāng)期應(yīng)繳納的營業(yè)稅稅額。這樣就將整個(gè)產(chǎn)業(yè)鏈條中的稅務(wù)抵扣環(huán)節(jié)全部打通，重復(fù)征稅問題也就迎刃而解了。

三、未來發(fā)展路徑構(gòu)建

(一)建立多層級(jí)、完善的法律體系離岸金融作為金融界的新成員，具有廣泛的國際性，是一種新興的金融形態(tài)，伴隨著這種金融形態(tài)所產(chǎn)生的法律問題與國內(nèi)金融和傳統(tǒng)國際金融相比也有著很大的特殊性，尤其是金融監(jiān)管層面，它給傳統(tǒng)規(guī)則帶來了很大的挑戰(zhàn)。因此，一部規(guī)范的法律和明確的定位對其健康發(fā)展來說無疑有著重要的作用。因此，盡早把《離岸金融法》排上全國人大的立法議程是很有必要的。在《離岸金融法》中，可對離岸金融的稅收問題做原則性規(guī)定，以呼應(yīng)我國《立法法》第8條所規(guī)定的稅收收入事項(xiàng)的法律保留原則。與此同時(shí)，全國人大可授權(quán)國務(wù)院及其部委就離岸金融業(yè)務(wù)開展過程中的具體稅收問題制定行政法規(guī)或部門規(guī)章，以彌補(bǔ)人大立法的滯后性，確保日新月異的國際金融創(chuàng)新始終能得到稅法層面的回應(yīng)。在營業(yè)稅和所得稅稅率方面，筆者認(rèn)為中央不宜再“一刀切”，而應(yīng)當(dāng)設(shè)定一個(gè)浮動(dòng)稅率，由地方立法機(jī)關(guān)結(jié)合區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況靈活選擇適用稅率。地方政府通過稅收杠桿來調(diào)節(jié)地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展，也是稅法宏觀調(diào)控職能的內(nèi)在要求。海峽西岸經(jīng)濟(jì)區(qū)作為“先行先試”的改革先行區(qū)，特殊的稅收立法優(yōu)惠是有助于其發(fā)展的。形成一套中央與地方共同架構(gòu)的立法體系，來規(guī)制和引導(dǎo)離岸金融業(yè)務(wù)的發(fā)展，這實(shí)際上也是對我國憲法第15條“加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)立法，完善宏觀調(diào)控”的落實(shí)。

(二)將離岸金融業(yè)務(wù)納入增值稅征收范圍2011年底，財(cái)政部會(huì)同國家稅務(wù)總局了《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》，在方案中，中央選取上海為試點(diǎn)地區(qū)，在交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中開展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)工作。2013年12月13日，財(cái)政部與國家稅務(wù)總局再度發(fā)文，將郵政業(yè)和鐵路運(yùn)輸業(yè)納入營改增范圍之列。至此，除金融保險(xiǎn)業(yè)之外的所有現(xiàn)代服務(wù)業(yè)基本被納入到了營改增的范疇之中。在我國營業(yè)稅稅率高、稅基廣、稅負(fù)重的特征下，離岸金融業(yè)務(wù)的發(fā)展與創(chuàng)新勢必會(huì)受到一定程度的影響。基于前文所做的分析，離岸金融行業(yè)的稅制改革勢在必行。但是，由于離岸金融行業(yè)自身的特點(diǎn)，在全國范圍內(nèi)驟然推行改革尚有難度。因此，可以利用海峽西岸經(jīng)濟(jì)區(qū)發(fā)展對臺(tái)離岸金融業(yè)務(wù)為契機(jī)，分階段進(jìn)行稅制改革，最終實(shí)現(xiàn)離岸金融業(yè)務(wù)改征增值稅的終極目標(biāo)，并在試點(diǎn)期間內(nèi)探索出一條可復(fù)制、可推廣的離岸金融稅制改革模式。筆者認(rèn)為，在區(qū)內(nèi)的試點(diǎn)工作可分為兩個(gè)階段進(jìn)行。第一階段為調(diào)整現(xiàn)行的營業(yè)稅法律制度。從世界范圍來看，離岸金融業(yè)的稅率普遍較低，在試點(diǎn)的第一階段，立法者應(yīng)以降低企業(yè)營業(yè)稅稅率為主要目標(biāo)。為避免稅率驟降造成金融業(yè)波動(dòng)和影響地方財(cái)政收入，我們可以借鑒2000年立法者所采用的逐年減稅法來降低營業(yè)稅稅率，例如從2015年起每年將營業(yè)稅稅率下調(diào)1個(gè)百分點(diǎn)，直至最終降低至1%。瑏瑡在將離岸金融業(yè)的營業(yè)稅稅率降至1%后，為有效解決重復(fù)課稅問題，可以海峽西岸經(jīng)濟(jì)區(qū)為試點(diǎn)，推行增值稅在離岸金融業(yè)的擴(kuò)圍工作。增值稅作為一種更加中性和規(guī)范的稅種，能夠在最大程度上降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。同時(shí)，地方政府財(cái)政對金融業(yè)的稅收依賴度較小，在經(jīng)歷過營業(yè)稅稅率下調(diào)的緩沖后，改征增值稅不會(huì)對地方財(cái)政造成太大的沖擊。在改征增值稅后，各地方立法機(jī)構(gòu)亦可根據(jù)地區(qū)實(shí)際情況，綜合考慮離岸金融業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，對增值稅稅率做適當(dāng)調(diào)整，以確保在較大程度上減輕企業(yè)的稅負(fù)，即做到“營業(yè)額×增值率×增值稅稅率≤營業(yè)額×營業(yè)稅稅率”，根據(jù)2011年中國統(tǒng)計(jì)年鑒，我國金融業(yè)的增值率為69%，營業(yè)稅稅率按現(xiàn)行5%計(jì)算的話，改革后的離岸金融業(yè)業(yè)增值稅應(yīng)不高于7.25%(5%÷69%≈7.25%)為宜。

四、結(jié)語

離岸金融行業(yè)的發(fā)展是現(xiàn)代國家金融的晴雨表。稅收法律制度作為現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)運(yùn)行宏觀調(diào)控與微觀規(guī)制的重要手段，是促進(jìn)離岸金融行業(yè)發(fā)展的有力推手，能積極推動(dòng)離岸金融行業(yè)成為我國下一階段“深化改革、擴(kuò)大開放”的重要引擎。這就要求立法者完善現(xiàn)行法律體系，改革稅制，打造離岸金融行業(yè)發(fā)展的良好外部環(huán)境。

作者：陳少英歐陽天健單位：華東政法大學(xué)教授華東政法大學(xué)碩士研究生