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摘要:資產減值準備計提的目的在于使企業更穩健的確認當期收益，為經營者和投資者的決策提供可靠的會計信息。目前，我國上市公司在提取資產減值準備時，會計政策的可選擇彈性較大。這種現象表明，資產減值準備計提的客觀性不能僅僅依靠會計準則，必須同時建立嚴密的資產減值內部控制制度。完善資產減值內部控制制度需要從控制環境、不相容職務分離與授權批準控制、內部審計體制等方面全面進行。

關鍵詞:資產減值；控制環境；內部控制

企業在面臨不同的風險和不確定的因素時，如何進行有效防范和合理經營才能將企業資產損失風險降到最低，這一直是許多企業關注的問題。自2001年起《企業會計制度》規定，企業應對八項資產計提減值準備，定期或至少于每年年終對八項資產進行全面檢查，并依據謹慎性原則的要求，合理地預估各項資產可能發生的損失，對可能發生的資產損失計提資產減值準備。2006年財政部公布了《企業會計準則第8號———資產減值》準則，該準則進一步完善了我國企業的資產減值會計操作，計提減值準備的資產范圍擴大到企業中所有可能發生減值的資產。這標志著我國資產減值準則進入了一個新階段，會計準則與國際準則趨同。

一、資產減值內部控制制度現狀

資產減值準備計提的目的在于使企業更穩健的確認當期收益，保證會計信息的真實性，為經營者和投資者的決策提供可靠的會計信息。當前我國企業在進行資產減值準則操作時，存在著較大的主觀判斷。資產減值準備提取比例由企業根據自身資產狀況自行確定，導致企業在計提資產減值準備過程中存在較多的職業判斷行為。國內學者通過研究發現，盡管現行資產減值準則對計提減值提出了許多嚴格的規定，但企業管理層仍存在利用減值進行盈余管理的現象。我國上市公司會使用資產減值操縱盈余的手段來達到止虧或扭虧為盈、夸大虧損、配股增發和平滑利潤的目的，企業諸多資產減值內控細節仍不完善，這表明雖然內部控制在理論上對企業操縱利潤行為有一定的遏制作用，但我國內部控制制度成立較早，內部控制系統處于初級水平，內部控制系統并未針對不同的資產減值項目作出相對應規范。不少公司資產減值內控制度存在著明顯的缺陷。第一，資產減值準備內部控制環境欠佳。董事會與經理層目標相異是公司治理機制不健全導致的，這將引發經理層的敗德行為進而使公司財產遭到損失。第二，不相容職務分離和分級授權批準的內部控制制度不健全。準則中沒有對資產組的確認和組內部各資產之間的分配做出統一的標準，只能憑財務人員的主觀判斷，如果該公司內控制度存在缺陷，這種靈活選擇將變成操縱利潤的手段。第三，計提資產減值準備的內部監督機制不健全。不合理的內部審計體制設計直接使監督部門的功能弱化，進而導致監督機構之間信息溝通不順暢，發生的問題得不到及時糾正。

二、完善資產減值內部控制制度

《內部控制———整體框架》提出內部控制包括五個基本要素:控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監控。因此，企業對于資產減值內部控制程序和方法的設計也應具備上述框架的五個要素。重點應放在內部控制環境、不相容職務分離、授權批準控制和內部審計監督四個方面。

(一)創造良好的資產減值內部控制環境控制環境是內控其他要素的基礎，其好壞直接決定了公司資產減值準備控制制度實施的效果。1．改善公司治理環境在公司治理不健全的情況下，公司的內部控制問題主要表現為控制環境欠佳，關鍵人凌駕于內部控制制度之上。公司治理機制是解決所有者、董事會和管理層的制衡關系，用來約束、激勵和監督管理者的控制制度。內部控制制度則是解決管理層與其下屬之間的管理控制關系，是針對次級管理人員和員工的控制。管理層控制下的內部控制也許能夠按照管理者的意志有效運行，但是對維護股東的權益可能失效。因此需要強調董事會在資產減值內部控制有效運行中的重要性，董事會應參與到資產減值內部控制制度的制定與監督中去，及時發現并糾正經理層違反內部控制的行為。公司治理機制和內部控制兩者有機結合，才能保證資產減值準備的合法性與科學性。改善公司治理環境，使之為資產減值內部控制提供有效的保障。2．優化外部監管環境強化注冊會計師在資產減值準備提取中的獨立審計。資產減值準備通常是被審計單位管理當局依據有關因素做出的估計。因此，注冊會計師應以專業的職業謹慎態度來獲取充分、適當的審計證據，用于評價被審計企業管理層對資產計提減值操作是否合理、披露是否充分。同時，將評估和考核被審計單位資產減資內部控制制度與審查該單位計提減值準備的業務分別作為注冊會計師審計中符合性測試和實質性測試的重點內容。此外，證券監管機構要對以前年度計提資產減值準備不良記錄或本期計提資產減值中出現重大會計差錯及利用資產減值準備操縱利潤的企業，進行重點審查。政府部門通過完善《公司法》、《證券法》及企業會計制度等來加強完善企業資產減值計提的管理，讓企業切實履行既定的內控制度。

(二)實行嚴格的崗位分離制度企業應分別安排專人進行資產減值跡象的測試、資產減值金額的計算、資產減值的審核和監督使不相容職務相分離，防止一人身兼數職發生舞弊行為。不相容職務分離是內部控制崗位設計中最能體現內部控制的方式。根據新準則規定，資產減值是指資產的可收回金額低于其賬面價值。實際可收回金額的確定是資產期末計價的關鍵，可收回金額應按資產預計未來現金流量的現值與公允價值減去處置費用后的凈額之間的較高者確定。雖然準則中對于預計未來現金流量現值的計算和公允價值都給了相應的指導，但在實際操作中公允價值的計量和處置費用的計算標準會受企業對資產處置態度的不同和會計專業人員的主觀判斷的影響。由此可知，諸多環節需依靠相關人員的專業判斷來完成。所以，對資產減值準備計提過程中的不相容職務進行分離是必需的。不相容職務分離的操作核心是內部的相互牽制，它使得一個崗位或一個部門的工作必須與其崗位或部門的工作相一致或相聯系，并要受到連續不斷的檢查。首先，將減值資產的測算、復核、審計和審批四個關鍵控制點分離。測算出的數據提供給相關部門進行復核，復核過的數據交于企業內部審計部門通過后，才能將資產準備計提的金額報給管理層審批，它可以有效的保證資產減值準備計提的有效性及準確性是關鍵的控制環節。其次，對負責測算工作的各部門進一步分工。企業需對財務部門和相關部門進行合理分工，共同負責測算。例如在建工程減值準備應由資產建造部門提供建造該工程的原始資料，而財務部門依據資產建造部門提供的原始資料和經董事會批準的在建工程計提減值的條件，對年終在建工程的可收回金額進行評估，計算出減值準備計提金額。資產管理部門則負責對在建工程計提減值準備的原始數據、測算過程中的計提比例和估算方法及結果進行審核，沒發現問題才能報給相關部門進行審計和審批。

(三)建立嚴格的授權審批制度嚴格的授權審批制度要求企業明確規定各項工作授權批準的范圍、授權、程序、責任等內容，企業內部的各級管理層必須在授權范圍內行使職權。公司制企業授權一般由股東授予董事會，然后由董事會將大部分權力授予企業的高管和次級管理人員，企業每一層管理人員既是上級管理層的授權客體，又是下級管理人員的授權主體。所以，授權批準控制的重點是明確授權管理層次以及具體的審批權限。《公司法》規定，股東大會是公司的最高權力機構，對公司的重大事項有決策權;董事會是公司股東大會的執行機構，對經理層進行管理和監督;經理負責公司的日常經營管理工作，實施董事會決議。公司的經理層、董事會對資產減值準備的審批權限必須加以量化按金額由大到小來劃定，超過審批權限的計提必須提交股東大會批準。對于權限的劃分，現在普遍認同的是以減值準備的計提金額占總資產的比例為基本依據，結合各項資產的重要程度以及關聯交易等規定各層級的審批權限。當計提比例較少時，由經理層審批;當計提比例較高時，由董事會審批;金額巨大的提交股東大會批準。對于涉及關聯交易的董事會或股東大會應按證券交易所股票上市規則和公司對關聯交易的有關規定履行決策程序。

(四)優化內部審計體制內部審計和內部控制是相互聯系相互依存的，資產減值內部控制過程需要內部審計機構對其進行檢查、監督、評價，該環節是資產減值內部控制必不可少的組成部分。內部審計機構對資產減值進行事后監督，并且開展定期與不定期相結合的抽查制度，發現問題后能及時向管理層進行報告。從這個意義上說，內部審計是對資產減值內部控制的再控制。但其獨立性往往受到質疑，其監督的職能不能完全發揮，特別是對企業高管經濟責任的監督。上市公司通常設置監事會、審計委員會和審計部這三個審計監督機構。如圖1所示，在這個組織結構中，監事會、審計委員會和審計部分別對股東大會、董事會和總經理負責。同時，監事會、審計委員會和審計部之間存在著審計業務指導關系。在完善相關內部審計體制時，應注意從幾個控制環節進行監督。首先，各職能部門通過科學分工與牽制得出的資產減值計提金額，涉及到總經理審批范圍的，由審計部對其進行監督;超出總經理審批權限，涉及董事會審批權限的，由審計委員會在審計部審計的基礎上進行審計;超出董事會審批范圍的，由監事會進行審批。其次，在計提過程中，上級監管部門要對下級監管部門的工作進行指導。這種上層對下層的指導有利于發現資產減值內部控制制度的缺陷，及時糾正。最后，監事會應增加股東監事在監事會中的比例，將監事會的監督作用與股東權益緊密結合，直接強化監督的力度。企業從這幾方面加強內部監控，才能抵御和控制風險，實現企業的可持續發展。

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作者：胡靜 單位：無錫城市職業技術學院