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一、人力資源核算的背景淺析

我們一直說未來的時代是一個知識占主導(dǎo)地位的時代，知識經(jīng)濟的本質(zhì)特征是有知識的人力資源成為經(jīng)濟發(fā)展的最重要和決定性的因素。人力資源會計是對人力資源進行價值核算和管理的一種活動，人力資源會計在實務(wù)中如何應(yīng)用成為當今企業(yè)會計人員需要解決的一個非常迫切的問題。因此，人力資源會計核算問題就顯得十分重要了。而人力資源的價值形成、使用價值交換、成本補償和實現(xiàn)收益的分配等，就應(yīng)當作為會計核算的核心部分。

人力資源的概念是由諾貝爾經(jīng)濟學獎獲得者舒爾茨比較完整地提出來的。同一時期的一些美國經(jīng)濟學家，如雅各布明瑟爾，也為這一理論做出了杰出的貢獻。在之后的幾十年中，人力資本會計的研究經(jīng)歷了許多的波折。但是，利克特早在《人力組織&它的管理和價值》一書中提到“如果企業(yè)的資產(chǎn)負債表中不包含人力資源項目那么提供的會計信息就如同在傳統(tǒng)會計報表中資產(chǎn)的賬面價值與市場價值之間存在著巨大差異一樣會嚴重失真”。隨著人們的認識和知識水平的提高，現(xiàn)在這個觀點已經(jīng)成為當前人們的共識。

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二、人力資源會計核算的原則

具有會計基本知識的人員都知道，會計平衡公式是“資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益”，它所反映的是在市場經(jīng)濟條件下債權(quán)人的清償權(quán)和所有者權(quán)益的清償權(quán)的加和要等于企業(yè)的所有的資產(chǎn)總值。建立人力資源會計核算是要把人力資源中人力資產(chǎn)及勞動者權(quán)益等概念引入這一公式，將之改變?yōu)椤坝行钨Y產(chǎn)+無形資產(chǎn)+人力資產(chǎn)=負債+勞動者權(quán)益+所有者權(quán)益”。此時，會計平衡公式的內(nèi)容所表現(xiàn)的是企業(yè)的所有者財富，包括物質(zhì)資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和人力資產(chǎn)，是由債權(quán)人、勞動者和所有者三方所共同占有。反映出了企業(yè)對債權(quán)人權(quán)益、勞動者權(quán)益和所有者權(quán)益三個方面的確認，能更好地為企業(yè)經(jīng)營管理服務(wù)。

人力資源作為一種相對特殊的商品，它具有一般商品的共性，但是又有其特殊性。人力資源的特殊性表現(xiàn)在其功能依附于人，人喪失了勞動的能力，其價值也會隨之消失。并且在使用的過程中，不僅能實現(xiàn)自身價值，而且能實現(xiàn)自身價值增殖。所以，將人力資源列為會計核算的對象，在核算過程中除了要遵循會計的基本核算原則，其自身的特殊性核算原則也要找尋。

1、有形資產(chǎn)核算原則。作為使用和管理的對象，人是有形的，同時人的能力雖是無形，但是人力資源使用過程中人的勞動通過勞動的對象間接的表現(xiàn)成為有形的產(chǎn)品或可計量的勞動效果；要提高人力資源的效率，也是通過對人實施各種各樣的措施來實現(xiàn)的。因此，人力資源要遵循有資產(chǎn)原則。

2、歷史價值核算原則。人力資源的歷史價值應(yīng)包括兩個部分，一是人力資源形成過程的費用支出，主要包括人力資源準備性的教育費用和招聘雇傭費用；二是人力資源使用過程中支付的工資福利、醫(yī)療保健等費用。

3、價值補償核算原則。人為實現(xiàn)人力資源不斷再生產(chǎn)人力資源的價值補償和積累，人力資源使用的核算應(yīng)可實行分期折舊的核算辦法來都進行價值補償與積累。

4、成本分類核算原則。人力資源的成本構(gòu)成復(fù)雜，但是從宏觀的角度可著重區(qū)分成兩組。一是平均成本與個別成本。將人力資源的形成過程投資作為平均成本，根據(jù)接受的教育程度，如基礎(chǔ)教育，職業(yè)教育，高等教育程度的不同，確定不同教育的層次的平均成本；將人力資源使用過程中的分期投資作為個別成本，根據(jù)人力資源的使用要求、供需之間的價值取向確定不同的個體成本標準。二是保障性成本和損失性成本。將人力資源使用過程中支付病、傷、產(chǎn)和殘、老、死的費用列為保障性成本；將因人力資源使用與管理不當或失誤所造成的損失列為損失性成本。

5、參與收益分配的原則。完善人力資源投資與收益并存的分配機制能夠建成多元化的人力資源投資體系，所以在會計核算中，人力資源除作為投資，還應(yīng)定期按投資比例參與收益分配。

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三、人力資源會計核算的內(nèi)容和方法

人力資源會計主要是為企業(yè)管理者和勞動者提供人力資產(chǎn)的取得與開發(fā)成本、其價值以及所實現(xiàn)的價值部分按留存的勞動者權(quán)益額和勞動者的實際貢獻進行收益分配等方面的信息。人力資產(chǎn)核算和勞動者權(quán)益核算是人力資源會計核算的主要內(nèi)容。

1、人力資產(chǎn)核算

人力資產(chǎn)是指企業(yè)所擁有或控制的可以為企業(yè)在未來帶來經(jīng)濟收益的人力資源。從其價值構(gòu)成來看，它由四部分組成：取得成本、開發(fā)成本、離職成本、價值增殖(前三部分構(gòu)成人力資產(chǎn)成本，后一部分形成人力資本)。

人力資產(chǎn)成本，實質(zhì)上是企業(yè)對人力資產(chǎn)的投資，它將隨著人力資產(chǎn)的折舊而逐漸得到補償，因此它的核算主要是沿用會計中的一般會計方法和程序。

2、勞動者權(quán)益核算

勞動者權(quán)益是勞動者作為人力資源的所有者而享有的相應(yīng)權(quán)益，它的核算包括兩部分：一是人力資本核算，二是新產(chǎn)出價值中屬于勞動者的部分，即勞動者權(quán)益分成核算。

人力資本是對應(yīng)人力資產(chǎn)增值的概念，它代表勞動力的所有權(quán)投入企業(yè)形成的資金來源，性質(zhì)上近似實收資本。勞動者在勞動力旺盛的時期，各方面的能力都是不斷積累和增加的，對企業(yè)的貢獻能力不斷增大，所以在這個時期人力資產(chǎn)增值，對應(yīng)的人力資本不斷增加。當勞動者的勞動力慢慢衰退，對企業(yè)的貢獻減少，在這個時期，人力資產(chǎn)是貶值的，對應(yīng)的人力資本逐漸減少，人力資本呈拋物線型變化。這是人力資本與實物資本的區(qū)別所在。

勞動者權(quán)益分成是企業(yè)實現(xiàn)的價值部分，按留存的人力資本分配給勞動者的收益。當企業(yè)由于狀況不佳，勞動者的報酬低于國家或當?shù)氐淖畹凸べY標準，其差額也應(yīng)轉(zhuǎn)為勞動者權(quán)益分成記賬。

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四、人力資源會計的賬戶設(shè)置

為了正確核算人力資產(chǎn)和勞動者權(quán)益，全面反映人力資源信息，根據(jù)上面所提出的原則、內(nèi)容和方法，設(shè)想設(shè)置以下幾個賬戶：

1、人力資產(chǎn)——類賬戶（資產(chǎn)類賬戶)

該賬戶核算人力資源的取得、培養(yǎng)、開發(fā)管理和使用過程中發(fā)生的資本性支出及人力資產(chǎn)的評估增值。人力資源的取得和評估增值時記借方，人員調(diào)出、退休、死亡及評估減值時記貸方，余額在借方，表示期末人力資產(chǎn)結(jié)余數(shù)。本賬戶屬于長期資產(chǎn)類賬戶。

2、人力資產(chǎn)累計折舊——類賬戶（備抵賬戶)

折舊時可采用個別和集體兩種不同方法，對高級技術(shù)管理員可采用個別計提折舊法，對工人和一般職員則采用集體計提折舊法。折舊期可以根據(jù)職工未來服務(wù)年限并考慮職工退休制度、職工離職率、職工健康狀況及技術(shù)陳舊速度因素確定。在計提折舊時記貸方，人員調(diào)出、轉(zhuǎn)讓、退休或死亡時記借方，余額在貸方（表示現(xiàn)有人力資產(chǎn)的累計折舊額）。

3、人力資產(chǎn)損益——類賬戶（資產(chǎn)類賬戶)

該賬戶核算企業(yè)人員調(diào)出、轉(zhuǎn)讓時收取的補償費用，如學習、實踐費用和違約金等與賬面凈值之間的差額。補償收入大于賬面凈值時及收到保險賠款、其他賠款時記貸方，補償收入小于賬面凈值時和注銷賬面凈值、支付有關(guān)費用時記借方，期末結(jié)轉(zhuǎn)損益后無余額。

4、人力資本——類賬戶（權(quán)益類賬戶)

錄用職工或職工能力提高經(jīng)重估確定時，可以據(jù)評估值記貸方，調(diào)出職工或職工退休、死亡而脫離企業(yè)，因某些原因能力下降時記借方，余額在貸方，表示剩余勞動能力形成的資本額。

5、勞動者權(quán)益分成——類賬戶（權(quán)益類賬戶）

留存的人力資本為企業(yè)實現(xiàn)價值增值時給勞動者時記貸方，勞動者在該企業(yè)的工資低于國家或當?shù)氐淖畹蜆藴蕰r，其差額部分也記貸方，勞動者從企業(yè)提取其分成收益和退出企業(yè)放棄權(quán)益分成時記借方，余額在貸方，表示留存在企業(yè)的勞動者權(quán)益分成。