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近年來，隨著我國經(jīng)濟高速發(fā)展，能耗問題面臨著巨大的國際壓力。為解決經(jīng)濟發(fā)展與資源環(huán)境日趨尖銳的矛盾，如何提高全社會節(jié)能意識，推進節(jié)能減排工作，推動全國經(jīng)濟和地方經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展成為當前的主要課題之一。

合同能源管理（EMC）項目作為實現(xiàn)這一目標的重要載體如雨后春筍般蓬勃而起。從產(chǎn)業(yè)發(fā)展來看，《“十一五”中國節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展報告》預(yù)計，“十二五”期間，全國合同能源公司數(shù)量將發(fā)展到2500家，節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)將實現(xiàn)總產(chǎn)值3000億元。從產(chǎn)業(yè)扶持來看，2007年10月28日，第十屆全國人大常委會第三十次會議修訂通過了《中華人民共和國節(jié)約能源法》，出臺了大量的稅收和財政的扶持政策。在此背景下，雖然每年合同能源公司數(shù)量不斷增長，但并未出現(xiàn)真正的產(chǎn)業(yè)龍頭和行業(yè)巨頭，其中會計核算問題成為阻礙產(chǎn)業(yè)發(fā)展的重要原因之一。本文希望通過對EMC項目會計核算問題進行分析和探討，尋求制約合同能源產(chǎn)業(yè)發(fā)展主要瓶頸的解決方案。

一、合同能源管理及其會計核算問題簡析

EMC指節(jié)能服務(wù)公司與用能單位以契約形式約定節(jié)能項目的節(jié)能目標，節(jié)能服務(wù)公司為實現(xiàn)節(jié)能目標向用能單位提供必要的服務(wù)，用能單位以節(jié)能效益支付節(jié)能服務(wù)公司的投入及其合理利潤的節(jié)能服務(wù)機制。

相對于傳統(tǒng)節(jié)能服務(wù)模式，EMC模式對于促進節(jié)能產(chǎn)業(yè)有著特殊的推動作用。一是用能方投資為0，規(guī)避了節(jié)能投入與發(fā)展投入的資源博弈問題；二是用能方風(fēng)險為0，用能方通過節(jié)能收益分享的方式彌補節(jié)能投入方的投資和運行成本，因此用能方不存在項目技術(shù)成熟、項目設(shè)計施工安排、項目節(jié)能成敗等技術(shù)與資金的風(fēng)險，風(fēng)險全由EMC公司承擔(dān)，企業(yè)可直接獲得降低能源消耗成本的效益；三是促進專業(yè)分工，在節(jié)能項目合作中，EMC公司充分發(fā)揮自身的專業(yè)特長，幫助用能公司實現(xiàn)節(jié)能。從節(jié)能方案設(shè)計、項目施工、項目運行以及后期維護均無需用能公司管理，通過“交鑰匙工程”促動全社會專業(yè)分工，促進節(jié)能技術(shù)的提升。由于其先進性，EMC模式已逐步成為發(fā)達經(jīng)濟體包括美國、歐洲的主流節(jié)能產(chǎn)業(yè)發(fā)展模式，但EMC模式確在國內(nèi)發(fā)展過程中遇到瓶頸，主要存在兩大制約因素：

1.社會誠信問題。相對于發(fā)達經(jīng)濟體，我國的市場經(jīng)濟還處于起步階段，而EMC模式恰恰需要節(jié)能公司在前期大量投入設(shè)備或施工，而現(xiàn)有的節(jié)能審計等保障措施不完善直接導(dǎo)致未來的回收具有極大的不確定性。因此造成很多節(jié)能公司患得患失，不敢大膽投入。

2.現(xiàn)有會計核算導(dǎo)致評價不合理問題。在《關(guān)于加快推行合同能源管理促進節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展的意見》（國辦發(fā)〔2010〕25號）中規(guī)定，“企業(yè)采用合同能源管理方式實施節(jié)能改造，如購建資產(chǎn)和接受服務(wù)能夠合理區(qū)分且單獨計量的，應(yīng)當分別予以核算，按照國家統(tǒng)一的會計準則制度處理；如不能合理區(qū)分或雖能區(qū)分但不能單獨計量的，企業(yè)實際支付給節(jié)能服務(wù)公司的支出作為費用列支，能源管理合同期滿，用能單位取得相關(guān)資產(chǎn)作為接受捐贈處理，節(jié)能服務(wù)公司作為贈與處理”。

按照該規(guī)定，用能方接受時資產(chǎn)作為“固定資產(chǎn)”，接受的服務(wù)直接作為“制造費用”或“管理費用”。如果無法區(qū)分資產(chǎn)和服務(wù)，或者無法分開計量，則均可直接費用化。到期獲得固定資產(chǎn)，直接作為捐贈處理，在增加“固定資產(chǎn)”的同時，增加“營業(yè)外收入”。節(jié)能服務(wù)公司購建節(jié)能設(shè)施時，作為固定資產(chǎn)處理，服務(wù)期滿轉(zhuǎn)給用能方時，作為固定資產(chǎn)捐贈處理。

這種處理方式較為簡單，有利于財務(wù)人員的實際操作。但同時這種處理方式最大的問題在于節(jié)能公司無法準確反映經(jīng)營實質(zhì)，收益體現(xiàn)集中在企業(yè)的衰退期，從而阻礙了企業(yè)尤其是資金實力較為渾厚的國有企業(yè)進入EMC領(lǐng)域。此外，由于現(xiàn)有會計核算無法真正反映企業(yè)的價值，導(dǎo)致EMC項目的實施主體融資困難，陷入了一方面需要大量資金投入，另一方面只能依靠自身“供血”的困局，造成了實施EMC項目的節(jié)能公司舉步維艱，產(chǎn)業(yè)發(fā)展遲滯。

二、解決方案設(shè)計

1.總體思路。設(shè)定一種會計核算方法的核心，在于能夠正確反映、評價商業(yè)行為的實質(zhì)。從EMC項目商業(yè)模式分析來看，其實質(zhì)是利用技術(shù)資源和金融資源，在提供節(jié)能服務(wù)的同時為用能方提供一種延期支付的功能，類似于目前發(fā)達經(jīng)濟體主流的廠商租賃模式，只是項目載體（合同能源管理公司）即承擔(dān)了技術(shù)主體責(zé)任，又承擔(dān)了融資平臺責(zé)任。

2.解決方案。筆者認為，對于EMC項目應(yīng)當參照融資租賃方式進行會計處理。即，在建造完成后根據(jù)最低租賃付款額和建造項目的公允價值孰低，來確認建造期間的經(jīng)濟價值貢獻；同時對于進入分享期后的實際利益分享收入與最低租賃應(yīng)收款之間的差額作為融資租賃收入進行確認，對于分享期內(nèi)的SV貢獻和節(jié)能成本按實際發(fā)生額確認服務(wù)收入。

3.理論支撐。國際會計準則第4號解釋公告（IFRIC4）對于“確定一項協(xié)議安排是否包含租賃”，明確對于一些法律形式不屬租賃但可作為租賃處理的業(yè)務(wù)。企業(yè)可能發(fā)生一些包括一項交易或一系列交易的業(yè)務(wù)安排，這些交易未必采用租賃的法律形式，但隱含了通過一次或一系列付款而獲得使用一項資產(chǎn)（比如廠、場、設(shè)備）的權(quán)力，如外包協(xié)議安排（比如某企業(yè)的數(shù)據(jù)處理外包）；電訊行業(yè)中，網(wǎng)絡(luò)容量提供商與需求方簽訂協(xié)議提供網(wǎng)絡(luò)；在“取或付”（takeorpay,又稱絕對付款協(xié)議）類似協(xié)議中，需求方（買方）必須支付一定款項而不論是否取得貨物或服務(wù)。

《企業(yè)會計準則講解（2010）》明確，“租賃是指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人，以獲取租金的協(xié)議。租賃的主要特征是，在租賃期內(nèi)轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的使用權(quán)，而不是轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的所有權(quán)，這種轉(zhuǎn)移是有償?shù)?，取得使用?quán)以支付租金為代價”。該講解特別提出，某些情況下，企業(yè)簽署的協(xié)議所包含的交易雖然未采取租賃的法律形式，但該交易或交易的組成部分就經(jīng)濟實質(zhì)而言屬于租賃業(yè)務(wù)。確定一項協(xié)議是否屬于或包含租賃業(yè)務(wù)，應(yīng)重點考慮以下兩個因素：（1）履行該協(xié)議是否依賴某特定資產(chǎn)；（2）協(xié)議是否轉(zhuǎn)移了資產(chǎn)的使用權(quán)。因此采用融資租賃方式核算EMC項目無論在國際準則還是我國準則都是具備理論依據(jù)和理論支撐的。

4.具體操作。根據(jù)租賃準則，在租賃期開始日，出租人將應(yīng)收融資租賃款、未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值的差額確認為未實現(xiàn)融資收益，在將來收到租金的各期內(nèi)確認為租賃收入。出租人發(fā)生的初始直接費用，應(yīng)包括在應(yīng)收融資租賃款的初始計量中，并減少租賃期內(nèi)確認的收益金額。出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現(xiàn)值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值。

在EMC合同中，到期資產(chǎn)無償移交給節(jié)能方，不存在未擔(dān)保余值，一般也不存在廉價購買權(quán)。出租人的最低租賃收款額為未來預(yù)計收到的合同款項扣除維護費收入部分。

（1）未來預(yù)計收到的合同款。未來預(yù)計合同收入的支付存在兩種情況：①EMC合同約定由節(jié)能方代為支付能源費，則未來預(yù)計合同收入為扣除能源成本（如電費）后按比例分成部分；②EMC合同約定由用能方支付能源費，然后根據(jù)節(jié)能審計公司的審計結(jié)果確定分成，則未來預(yù)計合同收入為預(yù)計節(jié)約能源價值按比例分成部分。合同收入的確定可以是固定的，也可以是浮動的。如果約定節(jié)能方每年固定地支付某一能源費，則只需預(yù)計各年的能源費支出，扣除能源費支出部分為未來預(yù)計收到的合同款；如果約定每年支付一個浮動的能源費，則要按可靠回收的最低收款額，減去預(yù)計的能源費支出，作為未來預(yù)計合同收款額。

（2）維護費收入。由于節(jié)能公司負責(zé)未來的運營，不可避免地發(fā)生維護費用。千萬不要將節(jié)能分成部分理解為維護營運所帶來的收入。節(jié)能收入主要是來源于節(jié)能設(shè)施，維護只是保持它的正常運轉(zhuǎn)。

維護費收入按節(jié)能公司預(yù)計的維護成本加合理毛利確定，或者參照給第三方提供維護的價格確定維護費收入。維護成本和合理毛利均可從過去的經(jīng)驗值取得。

（3）最低租賃收款額的現(xiàn)值。最低租賃收款額的現(xiàn)值一般是按出租人的內(nèi)含利率，將未來租賃收款額折現(xiàn)的現(xiàn)值。出租人的內(nèi)含利率一般是使最低租賃收款額折現(xiàn)后等于租賃資產(chǎn)公允價值與初始直接費用之和的利率。

在EMC合同中，初始直接費用包括在節(jié)能設(shè)施上，節(jié)能設(shè)施的公允價值由節(jié)能公司的施工成本加合理利潤確定，或者按照為第三方提供施工的毛利來確定，這兩者均可從經(jīng)驗數(shù)據(jù)中獲得。

由于節(jié)能設(shè)施公允價值帶有一定主觀性，在實務(wù)中，可比較按公司一般借款利率（按國際準則則是差額借款利率）折現(xiàn)后的金額與節(jié)能設(shè)施公允價值，選擇兩者中較低者作為最低租賃收款額的現(xiàn)值。

如果節(jié)能施設(shè)的成本高于按公司一般借款利率（按國際準則則是差額借款利率）折現(xiàn)后的金額，對于節(jié)能公司而言，就需要確認為一項虧損合同。

（4）估計變更。如果未來收款額跟原估計值相比有較小幅度的差額（公司根據(jù)情況可界定5%或10%），節(jié)能公司可直接將調(diào)整額作為其他收入或支出。若預(yù)計未來收款額會與原始估計存在較大差異，則需作為會計估計變更，采用未來適用法作調(diào)整。

（5）節(jié)能公司的收入。在租賃模式下，若節(jié)能公司提供了節(jié)能設(shè)施的建造服務(wù)，可確認三種收入：①建造合同收入。建造合同收入的確認按完工百分比法。合同收入總額按最低租賃收款額的現(xiàn)值確定，即最低租賃收款額按一般貸款利率折現(xiàn)的現(xiàn)值與節(jié)能施設(shè)公允價值孰低值。節(jié)能設(shè)施公允價值參照公司為第三方提供的建造服務(wù)價格，或者在沒有提供單獨建造服務(wù)的情況下，參照行業(yè)毛利確定合理毛利。②融資收益。是以節(jié)能設(shè)施作為租賃資產(chǎn)的融資費收入。③維護費收入。是合同營運期間，節(jié)能服務(wù)公司負責(zé)維護節(jié)能設(shè)施正常運轉(zhuǎn)的收入。

三、案例分析

EMC項目公司A公司承擔(dān)了一項EMC項目，總投資461.74萬元，項目建設(shè)期6個月，分享期33個月（自2011年1月1日起），分享期內(nèi)收入預(yù)計分別為第一年217萬元，第二年217萬元，第三年163萬元，共597萬元，維護成本分別10萬元、10萬元和17.5萬元，項目成本3次分攤為168萬元、168萬元和126萬元，每年的經(jīng)營毛利分別為6萬元、18萬元和11萬元。

第一步：確認建造收入：

未來收款租賃額折現(xiàn)=（未來預(yù)計收入-運維收入）×折現(xiàn)率=500萬元。

節(jié)能設(shè)施公允價值=實際建造成本×成本加成率=553.2萬元。

建造收入=最低租賃應(yīng)收款現(xiàn)值=上述兩者孰低確認為500萬元。

由于建造期間不產(chǎn)生現(xiàn)金結(jié)算，因此確認的建造收入和建造毛利對應(yīng)匹配至“工程施工”科目。

第二步：建造完成進入分享期后將“工程施工”余額轉(zhuǎn)入“融資租賃固定資產(chǎn)”。

第三步：按攤余成本法計算融資租賃收益，并確認相關(guān)的融資租賃收入。

從兩種方式的結(jié)果分析，新方法并不改變EMC項目的最終結(jié)果，但會影響會計分期內(nèi)的經(jīng)濟價值體現(xiàn)。從會計分期來看，采用新方法能夠顯著改善建造階段的經(jīng)濟價值評價，從而改善項目載體公司在導(dǎo)入期和爬坡期的經(jīng)濟價值貢獻評價。

四、后續(xù)研究方向

筆者認為，本文采用的解決方案雖然能夠較為貼切的反映、評價EMC項目的實際經(jīng)濟貢獻，但對于財務(wù)人員提出了較高的要求，因此后續(xù)希望能夠繼續(xù)深入研究，利用信息化技術(shù)和手段，減少中間的計算環(huán)節(jié)。

目前僅是從節(jié)能方進行了分析，但對于全產(chǎn)業(yè)鏈及全社會的影響還有待進一步分析研究。