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一、引言

近年來，由于全球氣候變暖，諸如洪水、暴風(fēng)雪、沙塵暴、海嘯、颶風(fēng)、地震等自然災(zāi)害頻繁發(fā)生，強度有逐漸加強趨勢，對企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營活動的影響日漸加強。盡管我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對災(zāi)害造成的損失確認(rèn)、計量有所涉及，但“5·12”汶川發(fā)生的強烈地震（以下簡稱汶川地震）不僅造成了大量的人員傷亡，而且對震區(qū)企業(yè)而言，無論從受災(zāi)企業(yè)數(shù)量還是損失程度上都造成了空前的破環(huán)。占四川GDP45％的“成德綿經(jīng)濟帶”總損失估計超過2000億元，全國重裝基地德陽在此次地震中受災(zāi)工業(yè)企業(yè)達1400多家，機械損失超過100萬臺，其中綿竹的工業(yè)幾乎全部癱瘓①。至今，我國仍然舉全國之力進行災(zāi)后救援重建工作。如果沒有專門的指導(dǎo)意見對災(zāi)害損失的相關(guān)重大議題進行統(tǒng)一指導(dǎo)，上市公司及注冊會計師對災(zāi)害的損失估計以及披露及評價都只好各自為政，嚴(yán)重地影響了信息的可比性，不利于給投資者決策提供公允、準(zhǔn)確、可比的災(zāi)害損失會計信息。

在國際上，美國的財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會FASB下屬的EITF（EmergingIssuesTaskForce）新興議題工作小組②在2001年頒布了IssueNo.01-10《2001年9月11日恐怖主義襲擊影響會計》、2005年頒布了實務(wù)技術(shù)援助TPA5400.05《非政府組織自然災(zāi)害損失會計處理與披露指南》兩份文件分別專門為受美國企業(yè)針對卡特里娜颶風(fēng)災(zāi)害和2001年“9·11”恐怖主義襲擊事件遭受巨大損失的企業(yè)提供統(tǒng)一的會計處理指引。

因此，借鑒國際先進經(jīng)驗，有必要對特大災(zāi)害（以下簡稱災(zāi)害）引起的會計問題迅速做出反應(yīng)，專門針對災(zāi)害損失會計的確認(rèn)、計量、披露問題制定指導(dǎo)意見，及時在會計上確認(rèn)企業(yè)災(zāi)害損失、充分披露受災(zāi)影響。這對于投資者及報表使用者正確評估受災(zāi)企業(yè)、對于迅速恢復(fù)災(zāi)區(qū)企業(yè)正常生產(chǎn)具有重要意義。

二、災(zāi)害損失在財務(wù)報告的列報

災(zāi)難性事件，不管是洪水、雪災(zāi)、地震或者是其他事件，其發(fā)生給企業(yè)造成的損失是否劃入異常項目，要結(jié)合對周圍的環(huán)境和條件仔細考慮后才能下結(jié)論。以汶川地震為例，如果把這樣的特大災(zāi)害事項造成的損失簡單地套準(zhǔn)則，計入異常性項目，筆者認(rèn)為并不合適。理由如下：

（一）汶川地震就其事項本身雖然符合性質(zhì)特殊的條件，但并不符合偶然發(fā)生條件

因為不幸的是，在地質(zhì)構(gòu)造上，從汶川直至向東北走向的延綿300余公里的整個龍門山脈為喜馬拉雅山脈與成都平原的斷層處，屬于地震多發(fā)區(qū)③，在可以預(yù)見的將來，地震專家對是否還會發(fā)生這樣的強烈地震無法否定。

（二）余震仍在持續(xù)

大震之后的余震持續(xù)從幾天到幾個月甚至半年不等，至少到地震過后的23天余震仍在繼續(xù)。因此，我們無法斷定截止到最近的資產(chǎn)負債表日，余震是否不再發(fā)生。

（三）汶川地震對震區(qū)的經(jīng)濟和企業(yè)的影響造成了罕見的毀滅性的災(zāi)難后果

這一點也許最容易讓人把災(zāi)害造成的損失和影響劃入異常項目。但根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，事項造成的后果的影響程度并不是區(qū)分異常性項目與否的充分條件。

（四）即使是兩個條件都同時滿足，但把這樣一個災(zāi)害簡單地劃入異常項目的會計處理方法與原來區(qū)分異常項目的初衷即決策有用目標(biāo)不符，也不能把災(zāi)害影響有效傳遞給投資者

由于很難前后一致地把災(zāi)害帶來的直接損失和間接損失區(qū)別開來，比如，由于災(zāi)害時間造成的長期資產(chǎn)減值一般情況下很難和由于經(jīng)濟下滑造成的資產(chǎn)減值區(qū)別計量（災(zāi)害對經(jīng)濟下滑的速度和深度很可能有影響，但判斷哪些影響直接來自于災(zāi)害會非常困難或主觀），因此，不應(yīng)把災(zāi)害帶來的損失簡單劃為營業(yè)外支出。

（五）不符合財務(wù)報告的目標(biāo)

美國AICPA的EITF緊急任務(wù)工作小組研究表明，投資者需要有關(guān)上市公司受災(zāi)害的全面影響的相關(guān)信息，而且對不區(qū)分災(zāi)害造成的異常損失和影響銷售收入損失更感興趣。因此，把災(zāi)害造成的損失統(tǒng)一列入營業(yè)利潤列報更符合財務(wù)報表的目標(biāo)。

為給報表使用者提供充分信息，筆者建議在損益表或管理層MDA中單獨披露企業(yè)的銷售收入。另外，災(zāi)害對許多上市公司的影響應(yīng)該記入營業(yè)利潤中，而不是營業(yè)外支出項目中。

三、災(zāi)害損失引起的資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)和計量

（一）長期資產(chǎn)

由于災(zāi)害引起的長期資產(chǎn)減值包括：1.對災(zāi)區(qū)的子公司、聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的長期股權(quán)投資；2.在災(zāi)區(qū)采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)；3.固定資產(chǎn)；4.生產(chǎn)生物資產(chǎn)；5.無形資產(chǎn)；6.商譽；7.在災(zāi)區(qū)的探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益和井及相關(guān)設(shè)施等。

企業(yè)估計災(zāi)害造成的資產(chǎn)減值損失與非受災(zāi)時期減值準(zhǔn)則的確認(rèn)基本相同，當(dāng)長期資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值時，即表明資產(chǎn)發(fā)生了減值，企業(yè)就應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，并對資產(chǎn)的賬面價值減記為可收回金額。可收回金額的確定以公允價值為基礎(chǔ)，依次按照市場價值減去處置費用、類似同類市場價值調(diào)整減去處置費用、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值來確定。

但由于特大災(zāi)害重建時間較長，應(yīng)根據(jù)國家的針對性政策予以適當(dāng)調(diào)整。如，根據(jù)《國家汶川地震災(zāi)后重建規(guī)劃工作方案》，“5·12”汶川地震地區(qū)的重建時間約為8年，在考慮計算現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率時，企業(yè)可以8年作為基準(zhǔn)，根據(jù)本行業(yè)、本企業(yè)的實際情況進行調(diào)整。

如果資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預(yù)計還包括最近財務(wù)預(yù)算或者預(yù)測期之后的現(xiàn)金流量，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以該預(yù)算或者預(yù)測期之后年份穩(wěn)定的或者遞減的增長率為基礎(chǔ)進行估計。但是，企業(yè)管理層如能證明遞增的增長率是合理的，可以遞增的增長率為基礎(chǔ)進行核算。同時，所使用的增長率不應(yīng)當(dāng)超過企業(yè)經(jīng)營的產(chǎn)品、市場、所處的行業(yè)或者所在國家或者地區(qū)的長期平均增長率，或者該資產(chǎn)所處市場的長期平均增長率。在恰當(dāng)、合理的情況下，該增長率可以是零或負數(shù)。

（二）金融資產(chǎn)

持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項以攤余成本后續(xù)計量，其發(fā)生減值時，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價值與預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額，確認(rèn)為減值損失，計入當(dāng)期損益。

以攤余成本計量的金融資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照該金融資產(chǎn)的原實際利率折現(xiàn)確定，并考慮相關(guān)擔(dān)保物的價值（取得和出售該擔(dān)保物發(fā)生的費用應(yīng)當(dāng)予以扣除）。原實際利率是初始確認(rèn)該金融資產(chǎn)時計算確定的實際利率。對于浮動利率貸款、應(yīng)收款項或持有至到期投資，在計算未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時可采用合同規(guī)定的現(xiàn)行實際利率作為折現(xiàn)率。即使合同條款因債務(wù)方或金融資產(chǎn)發(fā)行方發(fā)生財務(wù)困難而重新商定或修改，在確認(rèn)減值損失時，仍用條款修改前所計算的該金融資產(chǎn)的原實際利率計算④。

（三）存貨

凈損失入賬。

四、災(zāi)害造成非資產(chǎn)減值損失形成的負債的確認(rèn)計量

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，如果一項現(xiàn)實義務(wù)同時滿足以下兩個條件：一是與該義務(wù)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流出企業(yè)；二是未來流出的經(jīng)濟利益的金額能夠可靠地計量。企業(yè)應(yīng)把此現(xiàn)時義務(wù)確認(rèn)為負債。