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一、傳統(tǒng)會計收益評述

在會計學(xué)中，對收益有不同的解釋。但多數(shù)人都認為，收益代表產(chǎn)出大于投入的差額，即如果投入一筆資本，則超過資本額的報酬就是收益。會計收益又稱利潤或盈利，通常是指來自期間內(nèi)與非業(yè)主發(fā)生交易的已實現(xiàn)收入和相應(yīng)費用之間的差額。其特點為：（1）它是企業(yè)實際發(fā)生的交易；（2）依據(jù)會計分期假設(shè)；（3）應(yīng)用收入實現(xiàn)原則、歷史成本原則和配比原則。這種會計收益概念已經(jīng)過時間的考驗，已被管理當(dāng)局或報表使用者普遍接受；它是基于實際或真實的交易，因此它的計算結(jié)果具有較高可靠性。由于依據(jù)收入實現(xiàn)原則，符合了會計穩(wěn)健性的要求；它還有助于反映管理當(dāng)局對受托資源的使用情況，便于其控制和報告既定的受托責(zé)任。

會計收益有以上諸多優(yōu)點，但它有著不容忽視的局限性和缺陷，尤其是在當(dāng)今存在不確定性的市場經(jīng)濟環(huán)境中，這種不足就顯得更加突出。主要有：（1）由于歷史成本原則和收入實現(xiàn)原則的限制，會計學(xué)收益無法確認在既定期間內(nèi)持有資產(chǎn)的價值增減，從而不利于反映本期的實際收益，也不得于預(yù)測企業(yè)的未來現(xiàn)金流量；（2）由于資產(chǎn)成本的計算方法不同，基于歷史成本的會計收益不便于比較；（3）會計的穩(wěn)健處理可能導(dǎo)致會計收益數(shù)據(jù)失真或誤解，或者造成人為操縱期間損益的弊端；（4）基于歷史成本原則可能使使用者誤認為資產(chǎn)負債表代表企業(yè)的價值，而不是僅僅反映資產(chǎn)在特定時日的未分配成本余額；（5）強調(diào)收益決定，將對資產(chǎn)負債表項目的計量造成困難，如難以解釋遞延稅項及其他一些遞延項目的分配等。

二、對會計收益提出改進的理論依據(jù)

(一)主體理論。主體理論認為，企業(yè)主體本身是獨立存在的，甚至具有自身的人格化。主體理論依據(jù)的會計恒等式：資產(chǎn)=權(quán)益（負債+業(yè)主權(quán)益）。根據(jù)主體理論，企業(yè)賺取的收益是企業(yè)自身的財產(chǎn)，只有股利分派部分才代表股東的收益，因此留存收益應(yīng)視為企業(yè)自有的權(quán)益。由于企業(yè)收益不增加股東權(quán)益，所以，股票股利也應(yīng)作為股東的收益。債務(wù)利息應(yīng)視為收益的分配而非費用，即對各種權(quán)益持有人進行的分配均屬于企業(yè)收益的分配。既然凈收益不被視為直接屬于股東的收益，那么收入和費用也就不代表股東權(quán)益的增減，這樣，收益只是企業(yè)的成果，而費用就是企業(yè)為獲得收入而消耗的物品和服務(wù)。

(二)實物資本保持觀。資本被視為一種實物現(xiàn)象，而不是一種財務(wù)現(xiàn)象。也就是說，它是指所有者投入或再投入資源所代表的實際生產(chǎn)能力，而不僅僅是貨幣價值。實物資本保持是指在扣除本期內(nèi)發(fā)生的權(quán)益所有者增加的出資額及分派給權(quán)益所有者的分配額以后，期末的實物生產(chǎn)能力必須等于期初的實物生產(chǎn)能力，才算真正的資本保持。因此，在企業(yè)已消耗的實物資產(chǎn)未得到補償或重置之前，是不能確認收益的。根據(jù)實物資本保持概念，持有資產(chǎn)或負債的價格變動應(yīng)加以確認，但在性質(zhì)上屬于資本保持的調(diào)整，應(yīng)直接納入業(yè)主權(quán)益，而不能作為資本報酬，也不能列入收益。

(三)經(jīng)濟學(xué)收益。在經(jīng)濟學(xué)中，收益概念長期以來受到重視。1890年亞當(dāng)•斯密的《國富論》最早把收益定義為財富的增加。到了20世紀初，歐文•費雪提出了一種新的收益概念，他認為經(jīng)濟學(xué)的收益具有三方面涵義：（1）精神收益，指人的心理需要的滿足程度；（2）真實收益，指一定期間經(jīng)濟財富的增加；（3）貨幣收益，指經(jīng)濟資源貨幣價格的增加。后來，J.R.希克斯在1946年著的《價值與資本》一書中認為，收益是一個人在某一時期可能的數(shù)額，并且他在期末的狀況保持與期初一樣好。這個收益獲得相當(dāng)廣泛的認可，現(xiàn)在仍在西方經(jīng)濟學(xué)理論中占支配地位，并對會計收益理論產(chǎn)生了很大的影響，實際上，它還涉及到資本保持涵義。現(xiàn)在的微觀經(jīng)濟學(xué)教科書一般都這樣定義：總收入與經(jīng)濟成本的差額，稱為經(jīng)濟收益。這里的經(jīng)濟成本除包括會計成本外，還包括應(yīng)當(dāng)支付而實際不需支付的企業(yè)自有資源的機會成本和社會成本等，即經(jīng)濟成本包括：機會成本、社會成本、顯性成本加隱性成本、生產(chǎn)成本加開發(fā)成本加交易成本、增量成本加沉沒成本等；而會計收益是總收入與會計成本的差額。會計成本是企業(yè)實際發(fā)生的支出，而經(jīng)濟成本是實際發(fā)生的支出再加上應(yīng)有的成本。由此可見，經(jīng)濟收益才是企業(yè)的實際收益，比會計收益概念更為真實、客觀。

三、對會計收益提出改進建議

(一)采用全面收益概念。FASB在1980年發(fā)表的SFACNo.3《企業(yè)財務(wù)報表的要素》中提出兩個不同的收益概念：盈利和全面收益。根據(jù)FASB的解釋，盈利就是現(xiàn)行會計實務(wù)中的凈收益，而全面收益則是指一個主體在某一期間與非業(yè)主方面進行交易或發(fā)生其他事項和情況所引起的凈資產(chǎn)的變動。它包括這一期間內(nèi)除業(yè)主投資和分派業(yè)主款以外的產(chǎn)權(quán)的一切變動，也就是說包括已實現(xiàn)和未實現(xiàn)的業(yè)主權(quán)益的變動。全面收益=凈收益±其他全面收益（包括已實現(xiàn)和未實現(xiàn)的），這時，全面收益除了現(xiàn)行會計上的凈收益外，還應(yīng)包括在各個期間內(nèi)的其他非業(yè)主交易引起的權(quán)益變動，如持有資產(chǎn)市價變動、投資價值變動、未實現(xiàn)匯總損益、衍生金融工具持有損益等。1989年國際會計準(zhǔn)則委員會在《關(guān)于編制和提供財務(wù)報表的框架》中，明確指出收益也包括未實現(xiàn)的利得。1997年FASB的SFASNo.130《報告全面收益》，正式要求企業(yè)從當(dāng)年12月15日結(jié)束的會計年度開始必須在財務(wù)報表中報告全面收益。全面收益突破了會計收益的局限性，把全部已確認但未實現(xiàn)的利得或損失納入了企業(yè)收益；它還突破了會計收益的收入實現(xiàn)原則、歷史成本原則，引入了公允價值。因此，全面收益比會計更能幫助會計信息的使用者準(zhǔn)確、及時地預(yù)測企業(yè)的未來現(xiàn)金流量，增進企業(yè)會計信息的完整性和有用性。

(二)引進經(jīng)濟學(xué)中的隱性成本概念。為了使提供的會計信息更具有決策價值，在計算企業(yè)收益時，除了使用財務(wù)上已經(jīng)顯示出來的會計成本即顯性成本外，還要使用隱性成本。也就是說，總成本=顯性成本+隱性成本。這里的隱性成本主要是指應(yīng)當(dāng)支付而實際并不需支付的企業(yè)自有資源的機會成本。為了保證所提供的會計信息具有可靠性，這些隱性成本一般使用企業(yè)自有資源的市場使用價格。比如，使用企業(yè)自有的房屋建筑物，在財務(wù)會計上并無租金支出，所以只按慣例計算其折舊費用決定會計收益；而從隱性成本角度分析，這些房屋建筑物可以在市場上出租給其他企業(yè)獲得租金收入。那么，這些房屋建筑物的折舊費用再加上因自己使用而放棄的租金收入，才是企業(yè)計算其收益時所使用的成本。企業(yè)的投資者和債權(quán)人及其管理當(dāng)局利用由此而得出的企業(yè)收益進行決策時，可以確保他們把有限的資源運用到投資報酬最大的地方去。

(三)權(quán)益資本也要像負債資本一樣計算其成本。在財務(wù)會計核算實務(wù)中，只核算債務(wù)資本成本而不核算權(quán)益資本成本的做法，具有諸多弊端。如，不利于資本保全、不符合經(jīng)濟學(xué)成本理論等。根據(jù)企業(yè)主體理論，負債資本和業(yè)主資本具有同等地位。既然負債的成本以利息費用形式反映在企業(yè)財務(wù)會計中，那么權(quán)益資本也應(yīng)計算其成本以扣減企業(yè)收益。兩者不同的是：負債資本成本有客觀計量依據(jù)，即市場利率，且要定期支付；而業(yè)主權(quán)益資本成本不需實際支付，也沒有客觀的計量標(biāo)準(zhǔn)。因此，要為其設(shè)定一個主觀的成本計算比率。在設(shè)定比率時，為了滿足會計信息質(zhì)量的可靠性要求，根據(jù)實踐經(jīng)驗，權(quán)益資本投資的風(fēng)險大于負債資本投資的風(fēng)險，從而要求的權(quán)益資本回報率總是大于負債資本的回報率。因此，把市場利率視為權(quán)益資本成本的下限是合理的。結(jié)合不同行業(yè)的實際情況，我們可以將設(shè)定的權(quán)益資本成本定為市場利率加上特定行業(yè)的一定的百分比。其中，特定行業(yè)的一定百分比是本行業(yè)的平均報酬率減去市場利率。計算權(quán)益資本成本可以使企業(yè)資本保全，并符合經(jīng)濟學(xué)成本理論，減去權(quán)益資本成本的企業(yè)收益才能更好地衡量企業(yè)管理當(dāng)局的經(jīng)營業(yè)績。

收益既是現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營的主要目的，又是會計上的一個主要概念。自20世紀三十年代以后，收益理論及其計量一直是現(xiàn)代財務(wù)會計與方法中的核心。收益及其計量可以反映企業(yè)的主要經(jīng)營成果，衡量經(jīng)營者的經(jīng)營業(yè)績，作為企業(yè)納稅申報的基礎(chǔ)，更重要的是可以幫助企業(yè)管理者了解企業(yè)的未來現(xiàn)金流量從而做出決策，并為潛在的和現(xiàn)有的投資者和借款人提供對決策有重大價值的信息。因此，客觀準(zhǔn)確地反映企業(yè)收益對企業(yè)和企業(yè)利益相關(guān)者來說，有著非常重要的意義。