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隨著我國經濟的高速發展，化石能源在滿足人類需求的同時也帶來環境污染和氣候變化等問題。面對由化石能源生產和消費引發的不斷加劇的全球變暖，越來越多的有識之士意識到在節能的同時還需要減排。我國目前是世界第二大、發展中國家第一大溫室氣體排放國，如果維持目前的CO2排放強度，到2020年我國需要約151億噸CO2排放空間，面臨著47億噸的CO2減排壓力(劉燕華等，2008)。2009年11月25日，在哥本哈根全球氣候峰會召開前夕，國務院總理主持召開國務院常務會議，研究部署應對氣候變化問題，會議決定，到2020年我國單位國內生產總值二氧化碳排放比2005年下降40%－50%，作為約束性指標納入國民經濟和社會發展中長期規劃，并制定相應的國內統計、監測、考核辦法。碳減排是應對氣候變化和加強環境保護的重要措施，就中國的環境問題而言，過分迷信“庫茲涅茨曲線”假說，依靠經濟增長達到一定程度后自然而然地解決環境問題是不現實的，因為在經濟增長還沒有達到解決環境問題的能力之前，我國的環境承載力就可能已經瀕臨崩潰。現代審計制度拓展了審計規制功能，賦予了其維護國家經濟安全的戰略目標，通過審計評價、信息披露與問責反饋的有機結合，并將其作為一種監督與約束機制在節能減排中予以應用，有助于影響經濟發展的路徑，在保持經濟快速增長的同時，實現低能耗、低污染、低排放的可持續發展，避免出現羅馬俱樂部所說的增長極限。

一、環境審計:一種信息化碳減排規制工具

(一)碳減排規制工具研究現狀

環境規制工具的選擇和實施是環境經濟學與可持續發展研究中的重要內容，相關文獻顯示，為應對區域性和全球性空氣污染物帶來的酸雨和大氣變化，傳統環境規制工具被劃分為命令控制工具(包括:行政許可，產品標準，技術規范與技術標準，排放績效標準，生產工藝的規制等)和市場化工具(包括:氣體排放稅、排放權交易、減排補貼、執行鼓勵金、生產者責任等)兩種類型(Baumol＆Oates，1988)。政策制定者一般都傾向于選擇命令控制工具，但直接管制本身具有較強的行政色彩、成本較高并且容易引發“設租”或“尋租”，效果往往不很理想。相對于命令控制工具，碳稅和碳排放權交易等市場化工具是環境經濟學家所青睞的經濟手段。碳稅最早由芬蘭政府在1990年開始征收，芬蘭、挪威、丹麥、瑞典和荷蘭等一些北歐國家征收碳稅已超過10年，然而碳稅的實行效果卻不盡相同，一些研究者認為碳稅對溫室氣體減排的確是成本較低且有效的工具;但也有研究發現碳稅對溫室氣體減排的影響十分有限，以挪威為例，從1991年起征收高額碳稅以來，據測算碳稅對二氧化碳的減排影響僅為2%，這主要是挪威對碳稅減免稅條款過于寬松所致(Annegrete＆Bodil，2004)。碳排放權交易被普遍認為是減少碳排放最具有市場效率的經濟手段之一，排污削減信貸(EmissionsReductionCredit)、補償政策(theOffsetPolicy)、泡泡政策(theBubblePolicy)、信貸銀行(theBanking)、許可證網政策(NettingPolicy)等自20世紀70年代開始被用于區域性空氣污染物的控制;《京都議定書》中所提出的聯合履行機制(JI)、清潔發展機制(CDM)和碳排放貿易機制(ET)三種靈活機制實際上都涉及到不同國家之間的碳排放權交易。和碳稅相比，碳排放權交易能夠保證實現減排目標，但是減排成本具有很大的不確定性。碳稅和碳排放權交易等市場化工具雖然具有更低成本和更高合意目標實現能力，但在發展中國家很少被使用，其主要原因在于，市場化工具需要良好的制度基礎，而在缺乏必要制度基礎的發展中國家和環境規制初期，強行推行市場化工具可能不會收到理想的效果(Donald＆Nicola，2008)。環境問題的復雜性是環境規制手段不斷創新以及新工具不斷出現的客觀背景。近年來，發達國家尤為重視環境規制中經濟目標與環境目標、政策引導與主動參與等的協調，許多溝通性、規勸性、自愿性的新途徑、新方式和新手段不斷涌現。信息提供被稱作環境規制工具的“第三波”(命令控制工具和市場化工具之后)，它的流行可以通過提供、處理、傳播相關信息的成本變化來解釋，公布信息使空氣中的排放———特別是公眾輿論比較敏感的大氣污染減少得比預期的更多(Tietenberg，1998)。由于獨立鑒證有助于提高信息公布的可信度，以環境審計為代表的信息化工具(包括:環境審計、自愿協議、環保標志和環境管理體系、技術條約、環境網絡等)越來越受到人們的關注，與命令控制工具(碳排放標準)、市場化工具(碳稅與碳排放交易等)共同構成碳減排規制中的三種主要工具。信息化工具因在執行成本和時間效率方面的優勢，被認為是面向下一代的治理工具(Jordanetal，2003)。

(二)環境審計的動因

與傳統的命令控制工具相比，環境審計的產生被認為是為了尋求更有效的環境規制績效并促進主體進行自我環境規制的努力，美國國家審計署(GAO)的研究報告表明，環境審計可以在改善環境績效的同時，減少成本支出(GAO，2005)。Rory(2009)對125家歐洲大公司的調查發現，隨著各國應對氣候變化法規的頒布，125家公司中的絕大多數都建立了環境管理系統并采取有效措施應對商業風險，特別是在20家高碳排放強度的部門中(電力、石油和天然氣、采礦)，有17家按照GreenhouseGasProtocol(WBCSD/WRI)定期披露經過審計的碳排放信息，其中15家在報告中披露連續5年的碳排放數據，與3家未定期披露碳排放數據的公司相比，上述17家公司在某些財務指標，如銷售利潤率、存貨周轉率等方面處于更理想的水平。支持將環境審計作為環境規制工具的理論包括委托理論和利益相關者理論。委托理論認為，政府因社會公眾的納稅而存在，稅收是“政府與納稅人之間的交易”，雙方形成了一種契約關系，公眾付出稅金，由政府提供環境保護、國防安全等公共產品，以滿足社會的公共需要。政府與社會公眾存在著委托關系，其中，社會公眾是委托人，政府是受托人;環境審計是保證受托環境責任全面有效履行的制度安排［9］，由審計師獨立檢查和評價受托環境責任的履行狀況，可以減少信息不對稱，促使受托方盡職盡責地履行責任(Owenetal，1997)。利益相關者理論認為，企業履行環境保護等社會責任的狀況與企業形象有著密切的關系，環境業績良好的公司容易受到消費者、投資者、股東、供應商、社區組織等利益相關者的青睞，環境信息經過審計后將更具有公信力，以影響信息使用者或利益相關者愿意(或不愿意)與信息提供者建立、維持或改善某種關系的態度(Jenny，2004)，進而影響公司的財務績效。

(三)環境審計的發展趨勢

環境審計真正進入到環境保護和環境責任管理領域是1972年聯合國環境規劃署(UNEP)在瑞典首都斯德哥爾摩召開的人類環境工作會議之后。1992年，最高審計機關國際組織(INTOSAI)成立了環境審計工作組，在其2001年的《GuidanceonConductingAuditsofActivitieswithanEnvironmentalPerspec-tive》報告中，INTOSAI指出，環境審計主要應該關注環境、自然資源和可持續發展問題，環境審計主要內容包括:(1)財務審計;(2)合規性審計;(3)績效審計。自審計作為一種規制工具介入污染治理和節能減排領域以來，環境審計的內容經歷了不斷的演進，以適應環境保護要求的變化以及不同信息使用者的需要(Parker，2005)。以美國國家審計署(GAO)為例，二十世紀早期，美國國家審計署的環境工作計劃完全集中于財務審計。而在二十世紀70年代和80年代，美國國家審計署開始把大量資源用于績效審計，因為在這一時期國會通過了許多環境法律，其環境開支也出現了相應的增長。進入二十世紀90年代以來，國會經常要求美國國家審計署回答同政策評估相關的問題，包括，如何對某些環境法律進行修訂，以便更好地實現其預期目的;或者如何更好地配置資源，以便使環境支出產生更高的回報。因此，審核環境政策的潛在影響成為美國國家審計署關注的又一重點領域。作為一種環境管理工具，環境審計面臨著從“檢查(Checking)”到“評估(Evaluating)”的轉型(Lewis，2000)，環境審計的發展趨勢是針對環境政策和資金的績效審計。雖然對污染處理設施或設備的檢查仍是必要的，但更重要的是對環境管理系統的績效評估，鑒證環境信息、評估環境風險以及提出環境管理建議是環境審計區別于傳統財務審計的重要特征。

二、荷蘭審計院碳減排環境審計的實施情況

溫室效應是一個全球性的環境問題，它的嚴重后果是導致海平面上升。荷蘭是低于海平面的國家，對溫室效應尤為關注，所制定的氣候變化政策涉及經濟事務部、交通部、環境部、農業部和財政部等多個部門。在荷蘭審計院的審計規劃里，非常重視溫室氣體排放問題。將審計力量集中在減災政策(目標是防止氣候變化)和適應政策(目標是應對氣候變化帶來的后果)的評估上。

(一)審計目標

1999年，荷蘭排放的溫室氣體中CO2占80%，CH4和N2O等其他溫室氣體約占20%。針對這種情況，荷蘭審計院的工作重點主要是促進CO2減排管理和報告的改進完善，通過審計政府政策措施、項目和資產等來提高CO2減排成效，通過評估CO2排放規劃和政策來促進政府科學決策等。荷蘭審計院于2007年12月至2008年10月，對2000年至2005年的削減CO2排放情況進行了審計，目的在于:(1)有關溫室氣體減排的政策目標是否明確可行;(2)有關政策制定和實施效果的信息提供是否充分可信;(3)相關政策的協調配合情況。審計范圍含蓋了工業、能源、交通、農業和個人家庭等溫室氣體排放政策涉及的主要關系人。

(二)審計結果

荷蘭審計院的碳減排審計具有典型的政府績效審計的特征，包括對政策的法定目標實現程度的評價(效果審計)，也包括對政策措施、協調、實施效率的審計(管理審計)。荷蘭審計院研究分析了各個行業的政策措施，審核了執行氣候變化政策所用的一般財政工具，并檢查了荷蘭政府依據《京都議定書》的承諾制定的各項政策等。審計院的審計結果包括如下方面:(1)政策目標:削減CO2排放問題的政治意義很大，但政策目標并不清晰。自2000年起就沒有確定具體的行業分解目標，2002年后各部門也不再負責其主管行業的削減目標，而把工作重點放到提高能源利用效率上，這樣一來，政策目標就弱化了許多。相比而言，能源、農業和個人家庭等的目標明確程度總體好于工業或交通行業。(2)政策制定:相關政策工具缺乏對不同行業的問題研究、事前評估和成本分析等，許多政策措施沒有支持證據分析。與其他行業相比，工業和交通行業的政策分析質量較差。(3)政策實施:削減CO2排放的政策措施實施滯后。從2000年起該項計劃的專項預算為4.25億歐元，到2005年才允諾了1.973億歐元，而實際只撥付了2100萬歐元。(4)政策效果:2005年CO2排放與2000年相比削減3%的目標未能實現，相反還上升了8%。審計院認為，在2008年至2012年間能否完成削減目標無法確定。分項而言，只有能源和農業可以完成。荷蘭審計院于2008年底向議會提交了審計報告，并于2009年3月在官方網站公告了審計結果，該審計院在審計公告的結論中指出:現行政策缺乏一致性，政策制定環節存在缺陷，一些政策實施缺乏可行性，缺少懲罰措施，大型能源用戶可能會逃脫懲罰;負責政策協調的住房、自然規劃和環境部在為其他部門制定具體措施上工作不力。如沿襲現在的政策，能否實現2008年到2012年間的CO2減排目標將無法確定。

(三)審計建議

荷蘭審計院在審計建議指出，鑒于2012年能否完成削減目標尚不能確定，當前政府一項重要工作就是詳細制定并落實CO2減排的有關政策，包括:(1)政策的協調和實施，對有關部門分配任務和職責;(2)加強政策的一致性和連續性，停止新項目的審批，確保各項政策目標的統一歸口;(3)重視政策支持和實施成效;(4)充分考慮外部因素和其他有關政策的影響;(5)努力改善個部門的政策制定工作，尤其是事前評估和成本分析;(6)制定制度以衡量國內政策實施對CO2排放的影響;(7)賦予負責政策協調的政府部門以更大的權力，實行適當收費，根據政策目標制定排放削減指南，并擴大到其他行業和部門。

(四)審計問責

針對荷蘭審計院的審計報告，政策采取了如下措施:(1)政府有關部門向議會匯報了削減CO2排放的政策制定、執行與職責履行情況，回答了議會公共管理最高委員會的質詢;(2)荷蘭審計院的大部分審計建議得到采納，并在新一輪(2008－2012年)碳減排規劃中予以體現，特別是強調了各行業減排政策目標的明確與政策實施過程的協調;(3)審計結果公告涉及的有關部門主動公布了涉及自身職能的落實整改情況。

三、比較與啟示

(一)環境審計的中荷比較

自20世紀90年代末開始，環境審計引起國內學術界和實務部門的廣泛關注。進入21世紀以來，我國各級審計機關先后開展了46個重點城市排污費審計、“三河三湖”水污染防治資金審計、41戶中央企業節能減排專項審計調查等環境審計項目，環境審計在我國面臨著前所未有的發展機遇。但是我國開展的環境審計與荷蘭已向績效領域發展的環境審計相比仍有較大的差距，主要表現在以下幾個方面，如表1所示。

1．在審計重點上，荷蘭的環境審計以環境政策評估為切入點，審計院獨立于政府設置在議會之下，履行的是綜合績效評估的職能，既包括對政策的法定目標實現程度的效果審計，也包括對政策制定、協調、實施效率的管理審計;我國的環境審計以節能減排資金的籌集、使用和分配為切入點，主要審查環保資金在使用過程中是否真實合規，以查錯防弊為主要職能，績效審計開展的深度不夠。

2．在審計方式上，荷蘭的環境審計以審計調查為主，對削減碳排放問題有關的多個部門、多個單位的政策執行與落實、行業經濟活動、資金籌集分配等進行審查;我國的環境審計以單項審計為主，對節能減排涉及的具體單位、具體項目的財政財務收支及有關經濟活動進行審查。

3．在審計范圍上，荷蘭的環境審計范圍廣泛，以政策評估為主線，向上延伸至政府及有關部門政策履職情況的管理審計，向下延伸至依據環境政策分配的財政專項支出以及形成的公共投資項目的績效審計;我國的環境審計以資金審計為主線，并延伸至項目層面，但對政府績效和政策績效涉足較少。

4．在信息披露上，荷蘭的環境審計結果絕大多數公開披露，包括社會公眾在內的利益相關者獲取審計信息的渠道包括官方網站、廣播電視、報紙雜志、新聞會以及審計院的查閱中心等;我國的環境審計結果主要以審計報告的方式提交給本級人民政府和上級審計機關，2003年開始的“審計風暴”對信息公開披露進行了有益的嘗試，但信息披露主要中央層面(審計署)和財政財務收支領域，地方層面和其他領域的信息披露較少。

5．在審計問責上，荷蘭的環境審計強調對單位及個人的問責，有關當事人會被追究行政責任乃至引咎辭職;我國的環境審計在審計問責方面相對比較薄弱，特別是在當前過分強調GDP指標的績效考評體系下，有些地方以犧牲環境質量為代價換取經濟增長，環境責任的界定與問責也就無法落到實處。

(二)對我國碳減排環境審計發展的啟示

為更好地發揮環境審計作為信息化工具的特點，利用社會公眾的監督與問責促進主體主動承擔環境責任，克服碳減排規制中的“政府失靈”或“市場失靈”問題。在碳減排環境審計中，應借鑒國際經驗，推動我國環境審計由“查錯防弊”角色向“評價鑒證”角色轉型，并做好以下幾個方面的工作。

1．建立科學的碳減排環境審計評價指標體系。審計評價的功能是提供一種信號或信息，用于反映碳減排中的政策績效、政府績效、資金績效以及項目績效。我國的碳減排環境審計應在關注資金使用真實性、合法性的基礎上逐步向關注政策和管理的績效上轉變，推進傳統環境審計向綜合績效審計的高端方向發展，注重從體制、機制、制度層面揭示問題并提出建議，發揮環境審計在碳減排宏觀管理中的積極作用。

2．推動碳減排環境審計的資源整合。碳減排環境審計作為一種新鮮事物，涉及面廣、技術要求高，在組織模式上需要打破傳統的單一作戰格局，整合好各種審計資源。我國的碳減排環境審計應積極探索財務審計與業務審計、傳統審計與現代審計的的有機結合;加強審計與環保、工業、統計等部門定期的信息交流，積極探索多主體、多部門聯合作戰的協作機制，形成審計監督與行政監督的合力。

3．加強對碳減排環境審計信息的披露。信息披露是對環境審計結果的信息傳遞，以便社會各界充分了解政府和企業應對氣候變化的社會責任履行情況。我國的碳減排環境審計應以審計公告制度為載體，設計出針對不同審計內容的碳減排環境審計信息披露方式，進一步擴大審計公告的覆蓋面，增加審計公告的信息含量，提高審計公告的針對性，利用社會公眾等廣大利益相關者的廣泛參與監督，促進政府和企業的自愿減排行為。

4．促進碳減排環境審計問責機制的完善。問責反饋的目的是將審計評價中發現的問題以及整改建議、處理意見以適當的途徑反饋給政策制定者和有關主體，建立起激勵約束的有效機制，促進問題的整改和制度的完善。我國的碳減排環境審計應在明確審計監督發揮作用的方式的基礎上，通過進一步完善碳減排環境審計問責機制設計，推動環境審計向法律問責、個人問責、后果問責的轉型，提高環境審計的公信力。