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財務舞弊，這個20世紀90年代末始為國人所知的字眼，到底確指何物？美國《審計準則公告第16號》明確劃定，舞弊就是故意編制虛假的財務報表。中國的《獨立審計具體準則第8號》也指出，舞弊意指導致會計報表產(chǎn)生不實反映的故意行為。

一、上市公司財務舞弊的動機及手法

1、上市公司財務舞弊的動機

（1）為保名而實施財務舞弊。市場競爭的日趨激烈，使一些原來在競爭中頗具優(yōu)勢的上市公司，由于管理老套、產(chǎn)品老樣、跟不上時展的步伐而逐漸失去了優(yōu)勢，失去了市場。為了保住公司昔日殊榮，讓不知情的投資者認為自己仍是同行業(yè)中的“大哥大”，于是想盡辦法、賬上生花，人為地將其企業(yè)贏利指標抬高。還有一些公司老總出于自己曾經(jīng)是省、市優(yōu)秀企業(yè)家或勞動模范的考慮，為保住自己和公司昔日的殊榮，多報贏利。此外，當?shù)胤浇?jīng)濟滑坡時，一些地方政府或部門為保護所謂的本地區(qū)形象，維護“扭虧增盈”業(yè)績，往往有意識地引導企業(yè)虛報利潤，隱瞞虧損。

（2）為得利而實施財務舞弊。股份公司上市，能增強本公司股票的吸引力，形成穩(wěn)定的資本來源，在更大的范圍內(nèi)籌措大量資金。因此，促使股票上市便成為許多公司追逐的目標。條件不成熟怎么辦？財務資料做假便成為其首選捷徑。

例如，1997年2月，PT紅光原主要負責人為了使公司股票上市，在明知1996年度公司實際虧損5377.8萬元的情況下，決定調(diào)整賬務，虛增、虛報利潤，欺詐上市。這是為“公”造假、小團體得利的例子。還有的企業(yè)在改制上市過程中，雖然無不打著“為公”的旗號，實質(zhì)上無不同極端的“為私”行為聯(lián)系在一起。

而公司上市之后，造假的腳步是否就停止了呢？答案是否定的。對于那些已經(jīng)上市但經(jīng)營虧損的公司，為了滿足增發(fā)新股或者配股的條件，提高配股價格，達到從資本市場上撈到更多資金的目的，經(jīng)常采用虛增利潤、少報虧損的方法，制造虛假的會計信息，欺騙投資者。

（3）為保牌而實施財務舞弊。按《證券法》規(guī)定，連續(xù)三年虧損的上市公司就會被摘牌，失去在證券市場上籌資的權利。當企業(yè)自身的經(jīng)營狀況難如人愿時，上市公司為了維持或增強企業(yè)融資能力，就會采取從其關聯(lián)公司轉移利潤的辦法，使上市公司利潤虛增，人為地提高該企業(yè)的獲利水平和信用等級。從而使投資者高估其獲利能力和經(jīng)營狀況，增加了金融市場風險。

2、上市公司實施財務舞弊的具體手法

會計信息實質(zhì)是對企業(yè)經(jīng)營行為的一種數(shù)量化反映：企業(yè)在一定期間內(nèi)發(fā)生一系列經(jīng)營行為，會計對這些行為的結果進行確認、計量、匯總，最終形成財務報表。上市公司要對會計信息作假，大致有兩種途徑：一類是虛構經(jīng)營行為或者有目的地制造非正常交易如關聯(lián)交易，從而影響企業(yè)會計業(yè)績；另一類則是在經(jīng)濟事實確定的情況下，采用某種非正常的會計手段進行歪曲反映，產(chǎn)生誤導信息。

上述兩種類型中，后者由于受到會計制度一定程度的制約，操縱會計信息的空間有限，而第一種則空間大得多，往往可以使上市公司的目的“一步到位”，其中又當數(shù)“虛構經(jīng)營行為”的“效果”最明顯，性質(zhì)也最為惡劣。下面將主要分析第一種類型的造假手法。

（1）虛構經(jīng)營行為。最常見的就是虛構交易，增加銷售收入或其他收益，同時虛增資產(chǎn)。這類方式往往需要偽造經(jīng)濟合同、銀行賬單、稅務發(fā)票、海關報關單等一系列法律憑證，它不僅違反了會計法規(guī)，更是對《合同法》、《稅法》等重要經(jīng)濟法規(guī)的公然蔑視和挑釁，是性質(zhì)嚴重的經(jīng)濟犯罪行為。

（2）關聯(lián)交易方式。在第一類型中，做假公司除了虛構經(jīng)濟行為外，更多的是通過與關聯(lián)方進行特殊交易，比如債務重組、資產(chǎn)置換、非貨幣交易等方式以達到操縱業(yè)績的目的。

出于正常經(jīng)營需要的關聯(lián)交易本來無可厚非，早先法規(guī)對此也無過多限制，但近年越來越多的上市公司借交易之名，行操縱利潤之實，使得關聯(lián)交易成為向眾多績差企業(yè)輸送利潤的臍帶。每到年末，上市公司借助關聯(lián)交易進行“突擊重組”成為國內(nèi)證券市場的一大景觀。

至于利用一些特殊會計手段歪曲反映企業(yè)經(jīng)營情況、操縱會計信息，則顯得更隱蔽，也更“專業(yè)化”。這類方式在國外會計舞弊案件中更為多見。

3、上市公司財務舞弊屢禁不止的原因分析

（1）市場規(guī)則不健全。我國1990年12月上海證券交易所成立，三年以后的1993年12月29日《公司法》才正式出臺，八年以后也就是1998年12月29日《證券法》才正式出臺，而有關《證券法》的實施細則和司法解釋至今仍未面世。盡管目前我們也有一些行政法規(guī)，如《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》、《禁止證券欺詐行為辦法》、《公開發(fā)行股票公司信息披露實施細則》、《公開發(fā)行股票公司信息披露內(nèi)容與格式準則》，等等，但從實際執(zhí)行的效果來看，仍存在著較為嚴重的缺陷。一是法規(guī)出臺嚴重滯后于實踐的發(fā)展，立法似乎更多地是被動、消極地“堵窟窿”，缺乏預見性和超前性。二是法律法規(guī)的條文較粗糙。很多實際應強制披露會計信息的規(guī)定未列在其中，且披露的間隔太長，僅有中報和年報。三是法律法規(guī)的可操作性不強且執(zhí)行不力，特別突出地體現(xiàn)在對違法者打擊制裁不力。四是我國現(xiàn)行的會計準則仍有不少缺陷和漏洞，突出地體現(xiàn)在不能真實準確地反映企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果。

（2）誠信環(huán)境遭污染。市場經(jīng)濟說到底是信用經(jīng)濟，信用是一切經(jīng)濟活動的基礎。在市場經(jīng)濟條件下，從最初的交換到擴大了的市場關系，都是以信用為基礎原則的。對于上市公司來說，財務信用首先是個有限的經(jīng)濟資源，在某種意義上，財務信用就是上市公司目的的保險箱。有些上市公司不惜以信用不代價，公然違背信用原則，不僅造成財務混亂，而且自行喪失了賴以生存發(fā)展的有限資源。信用缺失在我國上市公司中已是一個十分嚴重的問題，面廣量大、影響惡劣、后果嚴重。它不僅涉及到上市過程，而且涉及到上市以后的經(jīng)營管理、資產(chǎn)配置、資金運用、利潤分配、信息披露等方方面面。

（3）公司治理結構不完善。在我國的上市公司中，普遍存在著“一股獨大”的現(xiàn)象。不僅是國有企業(yè)改制公司如此，就是一些新上市的民營企業(yè)也有類似的問題。國有股“一股獨大”和國有股代表人長期虛化，造成許多上市公司存在治理結構不完善的問題，產(chǎn)生股東與人的角色錯位。

二、上市公司財務舞弊的治理：一般分析

1、抓緊市場規(guī)則的完善

例如，制定單獨的《信息披露法》或是抓緊《證券法》實施細則的出臺。特別是對于涉及到證券市場命脈和基石的問題，應當機立斷，抓緊解決。另外，可考慮加大強制披露會計信息的頻率，如季報甚至月報。為了減少披露成本，還可以對報表進行適當簡化。完善市場規(guī)則，還要充分考慮到可操作性，特別是對違法行為的有效打擊和震懾上。

2、建立誠信的經(jīng)濟秩序

首先，誠信應該是全社會的誠信。政府、企業(yè)管理層和上市公司財會人員，都要遵循誠信規(guī)則，特別是各級領導應率先身體力行。一個失去誠信的資本市場，是沒有發(fā)展前途的。如果坑蒙拐騙能出效益、假賬能出成績、數(shù)字能出領導，那么資本市場休矣。其次，建立上市公司信用評級機制。這種評定并不局限于贏利能力，也不只是PT和ST的劃分，而是著重于上市公司的公眾信譽，其中包括上市公司是否真實使用募集資金，信息披露中是否有公眾疑點，以及中介機構保留意見出現(xiàn)的頻率等等。

3、完善公司內(nèi)部治理結構

完善公司治理結構要求理順委托方和方的利益關系，解決國有股產(chǎn)權主體虛位問題；通過權力分配、權力制衡和信息披露等機制，在公司內(nèi)部控制機制上減少會計造假的風險。在制衡方和大股東在會計信息上的權力方面，除了建立上市公司獨立董事制度和審計委員會制度外，還應加快會計管理體制改革，減少會計造假的機會?！皶嬑芍啤本褪菚嬄殬I(yè)社會化的一種有益嘗試。

4、加大處罰力度

針對中介機構普遍存在的責任心不強、風險意識淡薄、執(zhí)業(yè)工作粗糙等問題，加強對中間機構的外部監(jiān)管仍然是政府主管部門的重要工作。中介機構自身要本著對廣大投資者負責的態(tài)度，不斷提高自己的職業(yè)道德素質(zhì)和執(zhí)業(yè)水平；同時中介機構的主管部門要真正擔負起約束中介機構行為的責任，一旦中介機構出現(xiàn)有違職業(yè)道德或失職的行為，管理部門決不能姑息遷就，應加大處罰力度。

三、上市公司財務舞弊的治理：具體分析

我國上市公司最常見的財務舞弊手法就是利用關聯(lián)交易操縱企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果，進行利潤包裝。因此，對上市公司關聯(lián)交易的治理便構成財務舞弊治理的重要方面。

1、關聯(lián)交易披露要求

（1）關聯(lián)交易按照重要性原則分情況處理。第一，零星的關聯(lián)交易，如果對企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果影響較小的或幾乎沒有影響的，可以不予披露；第二，對企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果有影響的關聯(lián)方交易，如果屬于重大交易（主要指金額較大的，如銷售給關聯(lián)方產(chǎn)品的銷售收入占本企業(yè)銷售收入10％以上），應當分別關聯(lián)方以及交易類型披露，但以不影響會計報表閱讀者正確理解企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果為前提。

（2）在企業(yè)與關聯(lián)方發(fā)生交易的情況下，企業(yè)應當在會計報表附注中披露關聯(lián)方關系的性質(zhì)、交易類型及其交易要素。這些要素一般包括：第一，交易的金額或相應比例。在披露時要求披露兩年期的比較數(shù)據(jù)，兩年期的比較數(shù)據(jù)是指各期的實際發(fā)生額或各期實際發(fā)生額占該交易金額的比例；第二，未結算項目的金額或相應比例。在披露時要求披露至本期期未止的關聯(lián)方交易累計未結算的金額或相應比例，不需要披露本期發(fā)生額；第三，定價政策，包括沒有金額或沒有象征性金額的交易；第四，關聯(lián)方之間簽訂的交易協(xié)議或合同的主要內(nèi)容、交易總額以及當期的交易數(shù)量及金額。

2、關聯(lián)交易的審計

注冊會計師應當實施專門審計程序以識別關聯(lián)方，識別有關交易是否為關聯(lián)方交易，并在此基礎上審查關聯(lián)方交易，確定關聯(lián)方交易是否已作適當?shù)挠涗浐团叮蕴岣邥嬓畔⒌目尚判?。注冊會計師應當采取以下這些專門的審計程序。

（1）獲取、復核被審計單位提供的關聯(lián)方清單，并實施以下審計程序，以識別關聯(lián)方，確定關聯(lián)方關系的性質(zhì)：第一，了解被審計單位各組成部分及其相互關系、管理當局的職責分工，評價其識別和處理關聯(lián)方及其交易的程序。第二，查閱前期的審計工作底稿。第三，查閱主要投資者、關鍵管理人員名單。第四，詢問主要投資者個人、關鍵管理人員和與其相關的其他單位的關系。第五，了解與主要投資者個人、關鍵管理人員關系密切的家庭成員和與其相關的其他單位的關系。第六，查閱股東大會、董事會會議及其他重要會議記錄。第七，詢問其他注冊會計師及前任注冊會計師。第八，審核所審計會計期間被審計單位的重大投資業(yè)務及資產(chǎn)重組方案。第九，檢查企業(yè)所得稅申報資料及報送政府機構、證券交易所等的其他相關資料。

（2）實施以下專門審計程序，以識別有關交易是否為關聯(lián)交易：第一，查閱股東大會、董事會會議及其他重要會議記錄，詢問管理當局有關重大交易的授權情況。該程序主要用于測試被審計單位關于關聯(lián)及其交易的授權、批準等內(nèi)部控制制度是否存在、健全并有效執(zhí)行；同時，也有助于識別部分重大的關聯(lián)方交易的存在與否。第二，了解被審計單位與其主要客戶、供應商和債權人、債務人的交易性質(zhì)與范圍。注冊會計師對這些事項的了解是為了發(fā)現(xiàn)未予披露的關聯(lián)方交易線索。該程序有助于注冊會計師識別在商品購銷及資金借貸中形成的關聯(lián)方交易。第三，了解是否存在已經(jīng)發(fā)生但未進行會計處理的交易。因為對接受或提供產(chǎn)品與勞務業(yè)務若未作會計處理，其中可能忽略、遺漏或隱藏此類交易的實質(zhì)是關聯(lián)方交易這一事實。第四，查閱會計記錄中數(shù)額較大的、異常的及不經(jīng)常發(fā)生的交易或金額，尤其是資產(chǎn)負債表日前后確認的交易。第五，審閱有關存款、借款的詢證函和貸款證，檢查是否存在擔保關系。注冊會計師應通過對有關存款、借款詢證函的審閱，證實被審計單位對這些款項的記錄的真實性，以識別那些名為存款或借款，實為關聯(lián)方購銷交易的事項。在審閱時還應關注被審計單位和有擔保關系的其他單位之間進行的交易是否為關聯(lián)方交易。

（3）實施以下必要審計程序，以確定關聯(lián)交易是否已作適當記錄：第一，詢問管理當局，以了解關聯(lián)方交易的目的及定價政策。注冊會計師對關聯(lián)方交易目的的了解程度通常應達到使注冊會計師能夠充分理解該交易對被審計單位生產(chǎn)經(jīng)營的影響程度為止。第二，檢查有關發(fā)票、協(xié)議、合同以及其他有關文件。這有助于證實關聯(lián)方交易的實質(zhì)與形式是否相符、協(xié)議數(shù)量與實際數(shù)量是否相符。第三，確定有關交易是否已獲股東大會、董事會或相關機構及管理人員批準。若未獲批準，一方面說明該交易的合法性、合規(guī)性有問題，另一方面也反映出被審計單位相關內(nèi)部控制制度薄弱。則注冊會計師不僅要審核該筆交易的披露情況，而且要重新評價相關內(nèi)部控制制度，擴大審閱范圍。第四，檢查會計報表中關聯(lián)方交易金額及相關信息披露的合理性。第五，核對關聯(lián)方之間同一時點的賬戶余額，必要時與其他注冊會計師溝通，核實關聯(lián)方某特殊的、重要的、有代表性的關聯(lián)交易。這有助于發(fā)現(xiàn)那些存在虛假記錄的關聯(lián)方交易。第六，檢查有關抵押、質(zhì)押品的價值及可流通性。若發(fā)現(xiàn)有抵押、質(zhì)押品的價值與實際價值不待或可轉換性差等情況，注冊會計師應對這類交易的對象做重點檢查，以確定交易對象是否為關聯(lián)方、相互之間的交易是否為關聯(lián)方交易。