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經濟學是一種思維方式，因為經濟學既是一門研究稀缺資源的科學，也是一種用來觀察世界的工具。凱恩斯曾說：經濟學是一種方法，而不是一種教條，是一種幫助擁有它的人得出正確結論的思維技巧。那么，作為經濟學分支之一的會計學，是不是也可以認為是一種思維方式呢？若是從會計學是一種思維方式的角度來探索會計學，可能會得出一些有益的結論。本文便是基于此做的一點嘗試。

一、會計學思維方式的內涵

思維方式本身可以理解為一個“多義性”的概念，它包含諸多層面、諸多要素，而且在不同的場合和不同的語境中表征著不同的含義。比如我們經常說的思維邏輯、思維定勢、思維習慣等都可以看做思維方式的內容。但是，這些思維方式的叫法其實應該說僅僅是其表象，若要了解思維方式的內涵，顯然應該把握住思維方式這一概念的本質特征。要把握思維方式的本質特征，我們就要弄清什么是思維。從根本上說，思維是主體與客體相互間關系的產物，是主體對客體的反映、認識和把握，從而思維方式就是主體對客體進行反映、認識和把握的方式。思維方式所表現的就是主體和客體的特定關系，是在一定社會條件和社會發展階段人們對主體與客體關系的特定的規范性認識。

那么，什么是會計學思維方式呢？筆者認為，所謂會計學思維方式，就是從會計的視角來反映、認識和把握世界，特別是現實中的經濟活動和現象。會計學，作為一門從經濟學中分離出來的獨立學科，有著其獨立的核心概念、研究方法以及觀察世界的角度，這些都可以看成是會計學獨有的思維方式，而會計學思維方式中一些核心的概念則是構成會計學思維方式的基礎。

二、會計學思維方式的核心概念

會計學思維方式的核心概念，與會計學的核心概念有不少重合的地方，但筆者認為二者并不完全一致。會計學的核心概念是指建立會計學這門學科大廈的一系列基礎性的概念，一般來說主要是指概念框架。而會計學思維方式的核心概念，則是指用會計學的視角來觀察世界特別是經濟世界所要用到的一些基礎性的概念。因此，這里的核心概念主要是指使會計學與客觀世界聯系較為緊密的，或是會計學從客觀環境中衍生出來的一些用于會計學的概念，比如會計假設、穩健主義、實現概念等。下面筆者就對這些核心概念從思維方式的角度來一一加以闡述。

1.會計假設。會計假設是指會計人員對那些未經確切認識或無法正面論證的經濟事物和會計現象，寫作論文根據客觀的正常情況或趨勢所作出的合乎事理的推斷，它是進行日常會計處理的必要前提。從會計思維方式的角度來看，會計假設也奠定了會計思維的重要基礎。一般認為，會計學有四大基本假設，即會計主體、持續經營、會計分期和貨幣計量。會計主體假設規定了會計進行記錄、計量和報告的范圍，即規定了財務會計所應處理的交易、事項的空間范圍，從而規定了財務報告的內容與邊界，即為誰報告，報告誰的經營、財務活動。若從思維方式的角度來說，會計主體假設也可以說是規定了會計學思維方式的角度和主體，即會計學是通過對特定會計主體進行記錄、確認、計量和報告來反映會計主體與客觀世界之間的關系的。持續經營與會計分期假設是緊密聯系、相輔相成的。持續經營是假定會計主體在不存在反證的情況下會持續不斷地經營下去，而為了對會計主體進行反映，就有必要將持續不斷的經營期間劃分為一個個會計期間，這就是會計分期。我們知道，單就一個企業來說，其經營活動其實并不一定能保證持續經營，但從整個社會的經營活動來說，持續經營是必然的，而持續經營假設正是對人類的經營活動是不會停止這一經濟現象的反映，可以說這一重要的假設正是對客觀世界的恰當反映，也是我們從會計學的角度來觀察經濟世界所得出的結論。貨幣計量其實是會計學對經濟活動進行反映的最基本的方式，而以貨幣計量作為主要的計量方式可以認為是會計學反映了經濟活動的本質。

2.穩健主義。筆者認為穩健主義是會計學思維方式中很重要的概念之一。在財務會計概念框架中，穩健主義是作為一個修正性慣例加以運用的。一般認為，之所以會在會計中發展出穩健主義，是因為會計面臨著不確定的經濟環境。穩健主義產生得較早，在復式簿記產生之前穩健主義已經在會計中大行其道了。查特菲爾德曾在闡述中世紀的會計時提到，中世紀的會計為今天的委托責任和穩健主義原則奠定了基礎。穩健主義學說來自于面臨審計的莊園管家進行自保的對策。所以說，現代會計中被提高到原則高度的穩健主義其實是有歷史淵源的。當然，現在穩健主義主要指的是對可能發生的損失和費用要加以預計，而對可能發生的利得和收入則要謹慎處理，一般不予以預計。在傳統財務會計理論中，通常把穩健性原則概括為“預計可能的損失而不預計可能的收入”。但考慮到運用穩健性原則會帶來局限性，比如一些企業或會計人員可能過分高估費用或低估收益，而顯然這種過分的高估和低估會影響和誤導會計信息使用者的決策。所以20世紀80年代以來，西方財務會計理論中對穩健性原則的解釋和應用均發生了一定的變化，不再片面地強調預計可能的損失而不預計可能的收入，穩健性只是表示對經營環境中不確定性的審慎處理。如果未來收支事項存在兩種不同的可能性，穩健性原則要求選擇相對穩健的預計，并且穩健性不等同于有意或一貫地低估凈資產和利潤。

從上面的分析中我們知道，穩健主義作為會計中一種比較獨特的思維方式，其內涵其實也經歷了一個變化的過程，從最初用于管家的自保，到傳統財務會計強調不預計收入只預計損失，再到現在只強調對收支的審慎處理。可以看出，穩健主義是隨著商業的需要而不斷發展變化的。

3.實現概念。實現，是財務會計中一個比較重要的概念，而其之所以重要，是因為其與收入緊密相連。實現概念，是在人們重視收入以后形成的。FASB曾給“實現”下過定義，實現是指將非現金資源和權利轉化為貨幣的過程，在財務會計和財務報告中，實現這一術語的最確切用法是指將資產出售并獲得現金或現金要求權。收入確認的原則一般有兩條：一是收入已實現或可實現；二是收入已經賺取。可見，收入的確認是以收入實現為基礎的。可以這樣說，實現規定著收入的形成，也就規定著企業的生存，因為若企業沒有收入的實現，那么企業遲早要破產，從市場中消失。所以，收入實現其實規定著財務會計的一個很重要的方面，也形成了財務會計思維方式一個很重要的方面。

三、會計學思維方式的演變

會計學思維方式的演變，筆者認為應該結合會計本身的發展來加以論述。會計的發展可以分為三個階段。第一階段是古代會計階段，是指會計從其產生到復式簿記應用之前這段時間，此時會計還沒有成為一門獨立的學科。第二階段是近代會計階段，是指從運用復式簿記開始到20世紀50年代這一段時間，復式簿記在理論上的總結和1854年第一個會計師協會的成立被認為是近代會計發展史上的兩個里程碑。第三階段就是現代會計階段，其標志是現代管理會計的出現。與會計的發展相適應的是，會計學思維方式也經歷了復式簿記思維、成本思維、管理思維和經濟學及其他相關學科思維的轉變與融合過程。

1.復式簿記思維。會計學真正成為一門學科是在運用復式簿記之后。只有復式簿記，才使會計與統計相區別，并帶動了其他會計方法的發展，使會計成為一門科學。復式簿記是會計成為一門科學的基石，所以會計學思維方式也是在有了復式簿記之后才存在的。復式簿記使得我們能通過會計對經濟活動進行科學、全面的記錄。甚至可以說，正因為復式簿記的產生，才使得會計學擁有了自己獨特的思維方式。

所謂復式簿記，就是對發生的經濟活動都要用兩個或兩個以上的會計賬戶加以反映，以反映經濟活動的來龍去脈。復式簿記通過對一筆數目登記兩次，不但可以對過計數予以核對而減少差錯，而且復式簿記所反映的資本運動的來路和去向可以綜合反映企業經營活動和經營成果，體現了一種經管責任，它使得企業的經理和會計人員面臨著要交代財富變化的壓力。復式簿記還體現著一種平衡的思想，這從奠定會計理論基礎的平衡公式“資產=負債+所有者權益”就可以充分體現出來。這個平衡公式是財務會計最重要的奠基石，也使會計學具有自己獨特的“復式”思維方式。而此時所謂會計學的思維方式，筆者認為主要就是指這種復式思維方式，就是要從“來源”和“去向”兩個方面來反映經濟活動。這是一種建立在會計平衡公式基礎上的思維方式。

巴其阿勒在1494年出版了《算術、幾何、比與比例概要》一書，在書中其詳細論述了復式簿記的相關內容。該書對復式簿記原理與方法進行了系統的介紹，使得巴其阿勒獲得了“現代會計之父”的美譽。復式簿記在其后五百年里基本上沒有太大的變化，足見其生命力之強大。我們現在對于復式簿記的介紹，在科學性、完善性和精確性等各方面，都遠遠超出巴其阿勒的“簿記論”，這是毫無疑問的。然而，翻開巴其阿勒的原著一看，現代會計論著中對簿記原理、基本程序與基本規則洋洋大觀的說明，卻與五百年前“簿記論”的內容有著驚人的相似（葛家澍，1994）。可見，復式簿記的思維方式從其誕生的時候起，就一直伴隨著會計學的發展，直到今天，這種思維方式還沒有過時。只是在這一過程中，隨著會計這門學科的發展，出現了不少的會計分支，因此除復式簿記思維以外，會計學中還出現了許多別的思維方式。

2.成本思維。隨著會計的發展，為了滿足經濟發展的需要，成本核算顯得越來越重要。隨著商品經濟的不斷發展，企業生產經營規模不斷擴大，商品交易活動日趨復雜，成本會計逐步發展成會計學科體系中的一個重要分支。成本成為會計中一個很重要的概念，成本思維也就理所當然地成為會計學思維方式中不可或缺的一個重要組成部分。一般認為，成本會計產生于16世紀的歐洲，其最初形態其實是與固定資產的折舊聯系在一起的。比如，16世紀初意大利銀行家梅迪奇與其合伙人辦的毛紡織廠所采用的工業簿記中，就開設了紡織品賬戶用于計算紡織品成本，并將設備的原始成本分期轉銷為費用。此時尚處于成本會計發展的原始狀態，尚未形成系統、成熟的成本核算體系。這就是成本會計的萌芽。而真正產生成本會計則是在于成本記錄與會計賬簿的一體化，人們把成本記錄的計算和復式記賬科目設置緊密地結合起來。隨著成本會計的進一步發展，成本會計的職能從成本計算擴展到成本的控制與分析，進而發展到對成本的事前控制。成本會計在吸收管理方面、預算方面和責任成本等方面內容的基礎上，進一步豐富了自身的內容。總之，從成本方面來對經濟活動進行更深入的反映就成為成本會計一個重要的功能，從而以成本作為一種思維方式來觀察經濟活動也成為會計學一個獨特的視角，所以我們也可以把成本思維作為會計學一個重要的思維方式。新晨

3.管理思維。一般認為，會計只是一個提供財務信息的信息系統，但當管理會計從會計學中分離出來以后，會計就不僅僅只有提供信息的功能，而且具備管理的思維。那么此時會計學的思維方式也就不僅僅局限于財務會計思維方式，而是具有了管理思想的思維方式，這主要是從管理會計的產生與發展來加以體現的。一般認為，成本會計是管理會計的前身，所以我們也可以把管理會計看成是從成本會計中分離出來的一個新會計學分支。在成本會計從單純的成本計算發展到成本計算與成本控制（管理）相結合時，管理會計也從中萌動了第一枝嫩芽。隨著管理會計的發展，管理會計的思維方式也隨之發生了變化。隨著科學技術的突飛猛進，企業規模越來越大，泰羅的科學管理學說越來越不能適應經濟發展的新形勢和要求，這樣，包括運籌學、決策科學和行為科學的現代管理科學就替代了泰羅的科學管理學說。在這個背景下，決策型管理會計也就應運而生了。決策型管理會計以“決策會計”和“執行會計”為主體，并把決策會計放在首位，而預算則成為決策會計和執行會計的中介，這樣決策型管理會計就成為一種全局性、以提高企業經濟效益為核心的管理會計。那么相應地，管理會計的思維方式也就轉變為以決策為主、著眼于提高企業的經濟效益的一種新型思維方式。

4.新制度經濟學及博弈思維。隨著新制度經濟學的興起，產權、交易費用成為經濟學重要的分析工具。會計學作為經濟學的一個分支，將產權理論融入對會計的分析中，既豐富了會計學理論的內涵，也促使會計學思維方式發生新的變革。通過對新制度經濟學中一些新的方法和觀點的運用，我們對會計準則、會計目標、會計改革、會計信息、會計制度建設以及財務理論等都有了一個全新的認識，同時產權的分析方法也為我們理解會計學提供了一個新的視角。此外，博弈的思想也為我們認識會計問題帶來一個新的分析視角。將博弈的分析方法運用到會計中，也使得會計學的思維方式愈加豐富。