本站小編為你精心準備了環境資產及其價值計量探討參考范文，愿這些范文能點燃您思維的火花，激發您的寫作靈感。歡迎深入閱讀并收藏。

【摘要】針對當前環境資產計價方法缺乏可操作性的問題，文章通過理論分析，借鑒國際會計準則理事會的新研究成果，重新定義了企業環境資產的概念，即企業在特定環境中運營的權利，并進一步分析了企業環境資產取得方式和利用規則，據此提出了根據企業規模（注冊資本總額）和所得稅率及環保系數對其進行價值計量的方法。意欲對現有環境資產價值計量方法進行補充，推動環境會計在現實中的應用和稅收理論的改革，進而實現綠色生產和可持續發展的目標。創新之處在于提出了全新的環境資產概念及其計量方法，并據此重新解釋了稅收的根源。

【關鍵詞】環境會計；環境資產；資產計價；可持續發展；稅收理論

一、引言

黨的再次明確了新時代中國特色社會主義的經濟發展思路，重申了在浙江工作時提出的“綠水青山就是金山銀山”的經濟發展與環境保護并舉的理念。落實這一理念，就必須將環境作為重要的生產要素和生產成果，納入到對社會生產的考評中，保證社會生產過程和一個生產循環完成以后產出的不僅僅是物質財富（具體的產品或勞務），還包括環境評價的各項指標不低于甚至優于開始生產前的狀況。否則，發展經濟和環境保護并舉就是一句空話。作為描述社會經濟生產活動的“通用的商業語言”的會計，應該在對社會生產的考評中發揮重要的作用。雖然會計理論界早已提出建立環境會計理論與方法來反映環境保護問題，碳會計也在一些國家得到應用，但仍是將企業賴以存在的自然和社會環境作為企業生產的外部因素，而沒有將企業環境作為企業生產的內在生產要素納入到會計系統的核算要素中。這就使得現行環境會計對環境資產的定義和計量方法出現偏差，不能切實起到“經濟發展和環境保護并舉”的作用。本文將環境看作是企業的一項重要生產要素，并據此分析現有的環境資產計量方法存在的問題，指出科學地計量環境資產必須首先明確其定義（因為可定義性是計量的首要條件），再結合其取得途徑和使用規則（因為會計理論已經認定不同的取得途徑和用途要采用不同的計量屬性和方法）才能完成。

二、環境資產現有計量方法評析

縱觀目前已提出的環境資產價值計量方法，基本上是按照傳統的經濟學理論和會計計量理論所構建的，可以分為三大類。第一類是借鑒傳統的成本法定價理論，以重新建造或恢復生態環境所付出的費用作為衡量環境資產價格的標準，如防護（恢復）費用法和影子工程法[1]。第二類是借鑒傳統的收益法定價理論，將資產在其壽命期內能夠給資產所有者帶來的某種期望報酬的現值作為計價依據，如費用效益分析法[2]、地租法[3]、一般均衡下的排污權市場模型[4]。第三類是借鑒傳統的市場法定價理論，試圖依據所謂真實的市場交易價格作為環境資產價值的計價依據，如直接市場法與替代市場法[5]、公允價值計量方法[6]、期權定價法[7]、動態價格擬合法[8]。總之，上述各種環境資產價值計量方法都是環境資產價值的評估方法，是間接計價方法。這無疑告訴我們，在無法找到科學合理的環境資產價值直接計量方法之前，只能采用間接計量的方式。這是現有研究的理論貢獻，也為后續研究提供了指引。同時還要看到，由于環境資產的特殊性，每一地域或項目的環境資產都是獨一無二的，并與生產經營過程緊密結合在一起發揮作用，而且破壞后的恢復要在未來很長一段時間才能完成，從而導致現有的各種環境資產價值計量方法只有理論意義，缺乏可以實際應用的基礎。具體說來，第一，環境資產的防護和恢復是一個長期的過程，并受到多種因素的影響，其恢復費用很難在當前予以可靠地確定；第二，環境資產不能單獨為企業帶來現金流量，只能與其他資產一起給企業帶來未來經濟利益，這樣必然導致環境資產的獲利能力無法從企業整體獲利中剝離，使得收益法的計量無法落到實處；第三，環境資產只能是相對于某一具體地域或項目而言的，具有獨一無二性，很難找到類似環境資產的交易案例，使得市場法定價也不能得到合理的結論。綜上，簡單地借用現有的資產計量理論和方法不能合理地進行企業環境資產的計量。財務會計的確認標準告訴我們，進行確認的第一個條件是可定義性。所以，要想科學地確認和計量環境資產，必須首先科學地定義它。此外，也有學者將企業出資獲得的森林（包括立木）資產和農田資產等作為環境資產進行研究[9-10]，或從宏觀上將社會及自然資源作為環境資產進行研究[11]。這實質上是將企業擁有的生物資產和土地（耕地）使用權等無形資產以及企業并不擁有或控制的社會及自然資源混同于企業的環境資產了。這更進一步說明，研究企業環境資產計量問題，必須要首先明確企業環境資產的概念。

三、環境資產的定義

當前被廣泛使用的關于環境資產的定義有兩種，一是簡單借用資產概念所給出的定義，如環境資產是指特定個體從已經發生的事項取得或加以控制，能以貨幣計量，可能帶來未來效用的環境資源[12]；二是許家林等[13]在總結各種相關概念的基礎上認定的定義，環境資產僅指企業為了達到國家環境保護法律法規要求而發生的符合資產的確認標準而被資本化的環境成本。顯然，前一個定義只是現有資產概念的簡單套用，并不能真正刻畫環境資產的本質以及與其他資產的差別，也就不能對環境資產的確認計量提供概念上的支持與可操作性方面的指導。后一個定義僅將企業為了環境保護所支付的可資本化成本定義為環境資產，極大地縮小了環境資產的外延，不利于企業積極擴大利用可持續發展的環境資源獲取未來經濟利益。2013年7月，國際會計準則理事會（IASB）將資產定義為：由過去的事項形成的，主體控制的現時經濟資源，并認為經濟資源是指能夠產生經濟利益的權利或其他價值資源，可以表現為合同、法律或其他相似方法的強制性權利；另一主體推定義務產生的權利；能夠產生經濟利益的其他價值資源；收到后即刻消費的一些資產，特別是一些服務。同時特別指出，即使對于有形物來講，經濟資源也不是基礎性的物體，而是取得物體產生的經濟利益的權利[14]。顯然，IASB最終將資產定義為一種權利，并將該權利與有形物本身區別開來。IASB的最新資產定義為我們科學區分環境資產和環境本身提供了指導。界定環境資產的概念，必須首先說清楚環境的概念。按照漢語詞典的解釋，環境是指周圍的情況和條件，而周圍是指環繞著中心的部分。顯然，討論環境的概念必須首先確定環境中心或主體，即是誰的環境。因為環境畢竟是與中心區別開來，作為中心事物存在的條件而存在的東西。按照系統論的觀點，環境是指系統之外，與系統不斷進行物質、能量和信息交換的外部空間及其中存在的所有因素的總和。具體到企業環境的分析，企業就是中心或主體，而處于企業之外的一切與企業生存與發展有關系的所有的一切都屬于企業的環境。即企業的環境就是指與企業系統同時存在并相互作用的其他工作系統以及它們共同構成的那一個大系統。基于上述關于企業環境的概念界定，借鑒IASB的資產概念，企業環境資產是指由企業過去的事項形成的，企業所擁有的在特定環境中進行生產經營活動以獲取經濟利益的權利。即本文所說的環境資產，是一個企業所獲得的在某個特定的環境中進行生產經營的權利，是環境所有者通過一定的方式賦予企業的。當然，環境所有者將該環境的運用權利賦予企業，也會對企業提出相應的要求，如只能在規定或企業承諾的范圍內排放環境污染物、必須讓環境所有者分享其新創造的價值等。核算環境資產，其實質就是核算環境資源所有者向企業賦予了多少對環境產生不良影響的權利，并將其與企業可以為環境所有者提供的好處相對應。由這一概念必然會得出如下推論：第一，環境資產是針對特定會計主體（企業）而言的，是其被允許在周邊環境中生存與發展的權利；第二，所有會計主體都會持有環境資產，因為不存在完全封閉、沒有周邊環境的特定會計主體存在；第三，特定會計主體與周邊環境是長期共存、互動共贏的，任何一方消失，另一方也就不復存在；第四，特定會計主體對環境資產的利用包括在一定期限和一定程度內優化環境或向該環境內排放的權利，但必須以不使環境惡化為前提，否則就無法實現可持續發展。這些推論是構建環境資產計量方法的基礎。

四、企業環境資產的取得途徑與使用規則

環境處于會計主體之外，但又是其生產經營過程不可或缺的條件，包括自然生態環境和社會生態環境。自然生態環境是指會計主體所處地域的自然界的生態狀況，特別是其自我調節機制允許的最大排放限度以及可以提供給本會計主體的限額。社會生態環境是指會計主體所處的國家和地域的政治、經濟、文化、國防、市場等方面的狀況。社會生態環境還可以進一步分為會計主體很難調控的社會公共生態環境和會計主體所營造的市場環境，前者是整個國家政府和社會公眾共同努力建立起來的，如該國家和地域的國防安全、政治制度、經濟制度及其發展水平、國民的受教育程度、社會心理狀況等；后者是會計主體通過自身的生產經營活動等所造就的市場狀態，如客戶資源、市場口碑等。環境資產的提供者毫無疑問是社會公眾及其所建立的政府。有人可能會說，自然生態環境的提供者不是社會公眾，而是超越社會公眾的大自然。問題在于會計主體所要求的并不是大自然本身，而是在該自然生態環境中生存與發展的權利，即利用該自然生態環境進行生產經營的權利。雖然從生態的角度上說，對大自然的利用權屬于整個自然界的所有生物，并不是單單屬于人類（即社會公眾），但在自然進化發展到今天的現實生活中，對自然界的利用權利首先屬于進化到食物鏈最頂端的人類。在一個地域的社會公眾建立了能夠代表其利益的國家政府以后，社會公眾通過政府行使審批權，決定是否允許一個會計主體在該自然生態中設立和運營，以及其運營過程中可以對自然生態產生最大負面影響的限度。一個會計主體只有經過政府的審批以后才能在該自然環境中建立，也只有在允許的限度內向外部自然界排放才會被社會公眾和政府許可繼續經營。從這樣的角度看，自然生態環境的提供者就應該是一個地區的社會公眾。某些建設項目因為當地群眾的集體反對而不能上馬，就是這方面的例證。會計主體很難調控的社會公共生態環境的提供者很顯然是社會公眾及其代表——政府，本處不再予以論證。會計主體所營造的市場環境表面上看好像是會計主體通過自身努力所獲得的，但究其實質仍然是會計主體迎合社會公眾的需求所獲得的。正是社會公眾提出了各種各樣的要求，然后對可以更好地滿足其要求的會計主體給予了積極認可與支持，才使得該會計主體擁有了良好的市場環境。離開了社會公眾的需求滿足與積極支持，會計主體的市場環境也就不會存在。從這一點上說，會計主體所營造的市場環境也是社會公眾對其予以認可和支持的結果，是社會公眾提供給會計主體的。企業環境資產的取得方式只能是接受投資。從一個會計主體的設立來看，代表社會公眾利益的政府通過審批（必要的時候還要組織社會公眾聽證后再審批）辦理登記等環節的工作，授予該會計主體利用當地環境建立與發展的權利，就等于向該會計主體注入了環境資產。這時，并未要求會計主體提供與此環境相等值的資金，也未就此核定該會計主體承擔與此環境要素等值的債務，而是期望該會計主體通過利用其所提供的環境進行可持續的運營，以便獲得稅收、就業、推動地區經濟發展等持續的長期回報。這和向會計主體提供物質資本投資具有相同的經濟實質，所以可以看成是社會公眾通過提供環境資產向會計主體注入了初始環境資本投資。社會公眾也就自然地成為了會計主體投資者的組成部分。這也就為會計主體必須履行社會責任、依法繳納稅費以回報社會并向社會公眾報告其生產運營及環境影響情況提供了理論依據。會計主體的生產經營過程就是與外部環境交互作用、合作共贏的過程。從可持續發展的角度出發，環境不能因為會計主體的生產運營而受到不良影響。也就是說，會計主體進行生產運營時，必須同步保證外部環境不能比該會計主體未進行生產運營之前劣化。對于自然生態環境而言，就要求會計主體在生產過程中不能超過設立時批準的排放標準向外排放對自然不利的“三廢”，而必須將生產過程中產生的“三廢”進行處理，并自行承擔處理費用（環保支出）。即使這樣，企業按標準排放的“三廢”還會對自然生態環境產生影響，而這些影響就只能由會計主體出資委托社會和政府進行統一的自然生態修復。對于社會生態環境而言，絕大部分是會計主體無力自行組織維護的，只能出資委托社會和政府進行統一的社會生態維護。社會和政府統一進行上述兩部分環境維護與修復的資金來源，必然是造成環境影響的會計主體，而且會計主體生產經營的規模越大，對環境的需求和影響也就越大，就應該提供更多的資金由政府進行會計主體自己無法完成的那部分環境修復。通常說來，標志著會計主體生產經營規模大小的指標就是其生產要素流轉規模和占有水平，所以會計主體就應該按照其生產要素流轉規模與占有水平向社會與政府提供環境維護資金。這也就是政府向會計主體征收各種流轉稅、財產稅、城市維護建設稅等稅收的原因。基于上述分析，會計主體創立時向社會與政府提交環境影響與承諾報告，社會與政府根據當地的環境自我調節和輔助人工凈化的能力決定是否允許該會計主體建立。政府批準會計主體設立以后，會計主體就在批準或自己承諾的環境排放標準下進行生產經營，并自行處理“三廢”，保證對外排放符合批準的標準或自己的承諾；政府就按照會計主體的生產規模和規定的稅率征收流轉稅、財產稅、城市維護建設稅等各項環境統一修復和社會發展所需要的稅金。為了防止會計主體超標排放，可以根據其生產規模測算其排放總量并建立符合當地環保部門監控中心接口的檢測設備，當檢測設備不能正常工作或監測到異常排放時，當地環保部門有權并必須責令會計主體立即停止生產，進行相應調查與設備維護，并對發現的環境污染問題進行處罰。顯然，本文所討論的環境資產是不能使用成本法、收益法、市場法進行計量的。

五、企業環境資產的計量方法——規模系數法

（一）規模系數法的設計思想環境資產的絕對價值很難找到一個有依據、可核實的計量屬性。既然無法確立其絕對價值的計量，是否可以找到環境資產的相對價值計量方法呢？筆者注意到：環境資產是以投資的方式提供給會計主體的，投資方和接受投資方就會對投資物客體進行價值磋商，這樣的價值磋商可以得出投資物的絕對價值，進而根據各投資物的絕對價值確定投資各方的股份；也可以不討論某項投資物的絕對價值，而是直接商定該投資物在整個投資總額中所占的比例，進而確立該投資物的價值。環境資產的投資就可以采用這樣的辦法，按照會計主體某一指標的比例確定環境要素的價值。這樣，環境資產的價值計量就轉化成科學合理地確定依據指標和相應比例了。由于本文將環境資產定義為對環境的使用權，這種權利的價值應該與所使用和影響的環境區域大小有關，而特定主體對所處環境區域的使用和影響情況又與企業本身的規模大小息息相關。因此將企業規模和環境資產的價值聯系起來，就得到了規模系數法。

（二）規模系數法的具體設計1.規模指標選擇在構建規模系數法時，需要首先明確企業的規模指標問題。企業的規模大小有很多評價標準，例如從業人員數、銷售額、資產總額、占地面積、注冊資本總額等。在這些指標中，從業人員數、銷售額、資產總額都是隨時會發生變動的，不適合用來作為環境資產價值計量的基數。占地面積是一個比較合適的指標，因為一般情況下規模較大的企業占地面積也會比較大，占用的環境資源也較多，因此企業賬面環境資產的價值也應該更多。或者說，規模大的企業應該承擔更多的社會責任，它為取得某區域環境使用權所需付出的代價也應該更大。但是，占地面積不利于從投資的角度進行資本比例的確定，不能與環境資產取得與使用方式聯系起來形成整體設計方案。故此，本文選擇注冊資本總額作為企業規模的標志指標，因為一般說來，會計主體登記的注冊資本總額越大，其規模越大，其生產運營所需要的環境支持也就越大，需要社會公眾及其建立的政府所注入的環境資本也就越大。同時，將注冊資本總額作為環境資產計價的基數，并且與提供環境資產的環境資本出資聯系起來，還可以更為方便地確定環境資本出資與其他資本出資的資本結構，確立各方的產權關系。2.相對投資比例確定相對投資比例是指環境資產出資時應該確定的環境資產出資占總投資額的比例。顯然，這一比例又反過來確定了環境資產的價值。按照相對價值計量的思路，結合會計主體應該向社會繳納所得稅的客觀事實，筆者建議可以將環境資本相對價值計量的比例確定為所得稅的稅率。也就是說，國家向會計主體征收的所得稅并不是無償的，而是代表社會公眾要求會計主體支付的環境資本投資的紅利。例如，在不考慮企業其他情況的前提下，以當前企業所得稅稅率25%計算，一個物質資本出資者準備以3000萬元的貨幣資本出資設立一個會計主體，那么與之配套的環境資本出資就是1000萬元（3000×25%÷75%），該會計主體最終的登記資本就是4000萬元。若以后該會計主體申請增加或減少登記資本，則也應同時按比例增加或減少其環境資本。3.環保系數調整計量報告環境資產的初衷是為了保護環境和順應低碳經濟政策，在運用該方法計量環境資產價值的時候，還需要考慮企業對環境的影響方向及程度并對相應的環境資本出資比例進行調整。因為有些企業雖然規模大（注冊資本總額多），但它可能是節能環保型企業，它的日常經營活動不僅不會對整體環境造成污染，甚至可以起到優化其所處環境的作用。而有些企業雖然規模較小（注冊資本總額少），但從其性質看卻是重污染型企業，劣化了整體生態環境。因此在這種計量方法下，還需要根據企業對環境污染程度的不同將企業分為環保型企業和污染型企業，而污染型企業又可以分為輕度污染型企業和重度污染型企業。對于環保型的企業可以將調整系數定到1以下，以鼓勵企業可持續環保發展；對于輕度污染型的企業制定的調整系數要稍大于1，使得企業使用環境的成本增加；而對于重度污染型的企業，調整系數要定得更高，使它們對環境破壞付出代價，同時也起到懲戒的作用。由于環境資產價值和環境資本出資比例對應，環保系數越高，意味著未來負擔的所得稅率越大。環境影響系數由環境保護部門依據每個企業的環境影響進行評估確定，可以采用該企業代表性排放物的實際單位時間排放值與申請注冊時承諾的單位時間排放值的比率來確定。以上三個因素共同決定了企業的環境利用及影響程度，也就同時決定了環境所有者向企業授予的環境資源利用和影響的權利的價值。企業規模（以非環境資產出資額為替代變量）越大，需要使用的環境資源和對環境影響的程度也就越大，也就意味著需要環境資源所有者向企業賦予的環境資源利用的權力越多。環境資源所有者向企業賦予環境資源的使用權，除了發展本地經濟、增加就業等因素考慮之外，還必然要求分享企業所新創造的價值。換句話說，企業上繳的所得稅不過是環境資源出資者所應分享的企業新創造的價值。故此，作為可以分享企業新創造價值基數的環境資產出資額（即企業的環境資產價值）可以由企業所得稅率倒推出來。在考慮企業的生產技術設計所導致的環境影響系數時，也要同時調整環境資產的價值，污染越大越應該增加其環境資產出資分享新增價值的比例，即增加環境資產出資額。所以，以上三個因素應該構成相乘的關系，即：環境資產（資本）的價值=企業非環境資產出資額×企業當前標準所得稅稅率1-企業當前標準所得稅稅率×環境影響系數

（三）規模系數法的貢獻與局限環境資產計量規模系數法的提出，有以下貢獻：第一，將環境資產和環境資本核算變成每一個企業的必需工作，要求企業設立時做出環境影響承諾，并對企業日常運行的環境影響進行跟蹤檢測，使得每一個注冊的企業都不得不關注日常運營過程中自身的環境保護工作及效果，提升了企業的環境保護意識；第二，該方法以企業注冊資本總額和所得稅稅率為核算依據計量企業環境資產和環境資本的價值，兩者綜合起來均衡了企業的社會責任負擔，符合平均社會財富的要求；第三，該方法還根據環境影響程度的不同制定了不同的調整系數，確保了環保型企業開展節能減排的積極性，也在經濟上對污染型企業起到懲罰震懾作用，促進環境可持續發展的良性循環的形成；第四，該方法不僅有效地解決了環境資產和環境資本的出資計量難題，而且確立了全新的稅收理論，為全新的稅收制度設計提供了新的思路。當然這種方法也有局限，第一，由于環境資產價值計量在理論上不僅僅涉及經濟學的知識，還涉及環境學、生態學、資源學以及相關交叉學科的內容，本方法未考慮更多學科交叉的要求和影響；第二，由于不同企業生態環境千差萬別，雖然以注冊資本總額和比例系數實現了統一計量，但畢竟未能充分考慮其中的具體環境差異；第三，將稅收解釋成環境資產出資分享和環境維護與恢復收費，與現行的稅收理論有沖突，易引起質疑。

作者：孫玉甫1；白婧2單位：1.溫州商學院會計學院，2.寧波諾丁漢大學